Имущественный вычет по НДФЛ: варианты учета (Н. Эстеркина, "Жилищное право", N 6, июнь 2013 г.)

Имущественный вычет по НДФЛ: варианты учета

Каждое физическое лицо, которое является плательщиком НДФЛ, может рассчитывать на получение и использование налоговых вычетов. Вычеты по НДФЛ дают возможность уменьшить налогооблагаемую базу по налогу. Настоящая статья посвящена имущественным вычетам применительно для практики.

Налоговые вычеты по НДФЛ классифицируются на стандартные, социальные, профессиональные и имущественные. Имущественные налоговые вычеты предоставляются только тем работающим гражданам, которые имеют на это право.

Порядок применения имущественных налоговых вычетов определен п. 1 ст. 220 НК РФ. Вычеты предоставляются:

1. При продаже имущества.

2. При строительстве или приобретении жилья, а также земельных участков.

Налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных средств, которые они получили при продаже имущества (п. 1 ст. 220 НК РФ).

Если имущество находилось в собственности более трех лет, то вычет предоставляется в полной сумме, полученной от его продажи (доход не будет облагаться НДФЛ). Это касается и случаев отчуждения имущества по договорам мены.

Допустим, гражданин реализовал свое имущество, которым владеет более трех лет за 5 000 000 рублей. Следовательно, имущественный вычет составит 5 000 000 рублей. Налогооблагаемая база будет составлять 5 000 000 - 5 000 000 = 0. НДФЛ в данном случае налогоплательщик не уплачивает с дохода, полученного от продажи имущества.

Если имущество находилось в собственности менее трех лет, то имущественный вычет составит 1 000 000, если продается жилая недвижимость, и имущественный вычет в размере 250 000 при продаже иной недвижимости.

Допустим, продается жилая недвижимость. Доход от продажи жилой недвижимости составил 8 000 000 рублей. Данная недвижимость находилась в собственности менее трех лет. Имущественный вычет в данном случае составит 1 000 000 рублей. Следовательно, налогооблагаемая база по НДФЛ рассчитывается следующим образом - 8 000 000 - 1 000 000 = 7 000 000 х 13% = 910 000 рублей - это сумма НДФЛ, подлежащая уплате.

Предельные размеры имущественного налогового вычета (1 000 000 рублей или 250 000 руб.) применяются в целом по всем доходам, полученным от продажи определенной категории имущества (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). При этом неважно, сколько объектов такого имущества продано - один или несколько.

Имущественный налоговый вычет может применяться столько раз, в скольких налоговых периодах производилась реализация имущества.

К недвижимому имуществу, при продаже которого можно применить вычет, относятся жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, а также доли в указанном имуществе (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Иное имущество составляют автомобили, жилые помещения для временного проживания, нежилые помещения, гаражи, а также картины, книги и иные предметы (Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-05/7-336, от 16.02.2009 N 03-04-05-01/62).

К имуществу не относятся имущественные права (п. 2 ст. 38 НК РФ), в связи с чем при их реализации имущественный вычет заявлен быть не может. Это значит, что и при продаже доли в уставном капитале, уступке права требования по договору долевого строительства, которые являются имущественными правами, вычет не применяется (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-04-05/2-461, ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-03/86@).

Срок владения недвижимостью начинает исчисляться с даты государственной регистрации права собственности на такое имущество (п. 1 ст. 130, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Эта дата отражается при регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним и подтверждается свидетельством о госрегистрации такого права (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Перераспределение или отказ от имущественного налогового вычета в пользу другого совладельца Налоговым кодексом РФ не предусмотрен (см. Письмо Минфина России от 01.07.2009 N 03-04-05-01/509).

Вычет, предоставляемый при приобретении (строительстве) жилья, состоит из 3 групп расходов:

- по расходам на новое строительство (приобретение) на территории РФ жилья и земельных участков;

- по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам), которые получены от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованы на новое строительство (приобретение) жилья и земельных участков;

- по расходам на погашение процентов по кредитам, полученным для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков. Такие кредиты должны быть предоставлены банками, находящимися на территории РФ.

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов.

Порядок получения имущественного вычета супругом за свою жену разъяснен Письмом УФНС России по г. Москве от 15 июля 2011 г. N 20-14/48069622.

Если между супругами не заключался договор, предусматривающий раздельный или долевой режим собственности, считается, что приобретенная доля квартиры находится в общей совместной собственности, и каждый из супругов имеет право на имущественный вычет. В данном случае вычет может быть распределен как 100 и 0%.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в сумме, израсходованной им на приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, но не превышающей в целом установленного в данном подпункте размера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Гражданского кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. Статьей 34 Семейного кодекса РФ определено, что к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности, результатов интеллектуальной деятельности и пр. Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.

Следовательно, если оплата расходов по приобретению доли в квартире была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по приобретению указанного имущества. То, что при внесении платежа по договору в платежных документах в качестве плательщика указывается один из супругов, не изменяет того обстоятельства, что расходы являются общими и соответственно оба супруга могут претендовать на получение вычета.

Если между супругами не заключался договор, предусматривающий раздельный или долевой режим собственности на приобретенное имущество, считается, что приобретенная доля квартиры находится в общей совместной собственности и каждый из супругов имеет право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в сумме, не превышающей установленной данным подпунктом, независимо от того, на чье имя из супругов оно приобретено и кто из супругов указан в качестве плательщика в платежных документах. В данном случае имущественный налоговый вычет может быть распределен между супругами в соответствии с письменным заявлением с учетом максимального размера имущественного налогового вычета (100 и 0%).

Для подтверждения права на имущественный вычет при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме необходимо представить документ о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.

Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки и другие документы).

Имущественный вычет уменьшает налогооблагаемый доход налогоплательщика и сумму НДФЛ, фактически уплаченную в бюджет в налоговом периоде, то есть налогоплательщику возвращается (полностью или частично) уплаченный НДФЛ.

Таким образом, воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета, которое предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, налогоплательщик может при наличии в налоговом периоде доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

На практике часто возникает вопрос: полагается ли имущественный вычет неработающим пенсионерам, и каков порядок предоставления имущественного вычета в связи с расходами на строительство жилого дома.

На основании письма УФНС России по г. Москве от 12 мая 2011 г. N 20-14/4/46265 неработающие пенсионеры, у которых отсутствуют доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, воспользоваться имущественным налоговым вычетом не вправе. В свою очередь, пенсионеры, получающие доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, при соблюдении ряда условий вправе воспользоваться данными налоговыми вычетами в общеустановленном порядке.

Согласно статьям 210 и 224 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных, в частности, на сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного статьей 220 НК РФ.

В соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1, пункта 2 и пункта 3 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство на территории РФ жилого дома, не превышающей 2 млн. руб.

Для подтверждения права на данный имущественный налоговый вычет при строительстве налогоплательщик представляет:

- документы, подтверждающие право собственности на жилой дом;

- платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику:

- при подаче налоговой декларации в ИФНС по окончании налогового периода;

- или до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ "О форме уведомления".

К платежным документам, подтверждающим факт уплаты денежных средств по произведенным расходам, относятся квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленный в соответствии с данным подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения имущества в общую совместную собственность).

Таким образом, при приобретении жилого дома в общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленный в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их письменным заявлением.

При этом указанное заявление представляется однократно и при первоначальном обращении любого из совладельцев за получением вычета. Решение о предоставлении вычета согласно представленному заявлению выносится налоговым органом по месту жительства также один раз и последующему пересмотру или корректировке не подлежит, включая возможность распределения (перераспределения остатка) имущественного налогового вычета в пользу одного из совладельцев в соответствии с их новым заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом налогоплательщиками признаются оба супруга и соответственно оба супруга могут иметь право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Таким образом, какого-либо "делегирования" прав налогоплательщика одним супругом другому не требуется, поскольку оба супруга признаются налогоплательщиками независимо друг от друга.

Статьей 33 Семейного кодекса РФ установлено, что законным режимом имущества супругов является режим их совместной собственности. При этом законный режим имущества супругов действует, если брачным договором не установлен иной порядок перераспределения имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Статьей 34 Семейного кодекса РФ определено, что к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности и другое. Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.

Применение в налоговых правоотношениях понятия "совместная собственность супругов" как неравнозначного содержащемуся в гражданском и семейном законодательстве понятию "совместная собственность супругов" является необоснованным, поскольку по существу отрицало бы предусмотренный семейным и гражданским законодательством законный режим имущества супругов и принцип равенства прав супругов в семье, на что неоднократно указывал Конституционный суд РФ.

Таким образом, при приобретении в собственность жилого дома одним из супругов (являющимся совместной собственностью по семейному законодательству) оба супруга имеют право в установленном порядке на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса.

Частным случаем согласованного решения супругов может быть распределение между ними соответствующего размера имущественного налогового вычета в соотношении 100 и 0%.

Кроме того, отсутствие заявления о распределении вычета между супругами означает, что такой вычет распределяется исключительно в пользу того супруга, на имя которого оформлен жилой дом.

При приобретении жилого дома в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленный в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности.

Кроме того, если супругами приобретен жилой дом в общую долевую собственность, то устанавливается режим общей долевой собственности супругов на нее и положения подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, касающиеся приобретения имущества в общую совместную собственность, не применяются.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 208 Кодекса доходом неработающего пенсионера является пенсия, полученная в соответствии с действующим российским законодательством, которая на основании пункта 2 статьи 217 НК РФ не подлежит налогообложению НДФЛ.

Таким образом, неработающие пенсионеры, у которых отсутствуют доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, не вправе. В свою очередь, пенсионеры, получающие доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, при соблюдении условий, предусмотренных положениями Налогового кодекса РФ, вправе воспользоваться указанными налоговыми вычетами в общеустановленном порядке.

Порядок получения имущественного налогового вычета иностранным физическим лицом, имеющим регистрацию по месту временного пребывания в г. Москве, разъяснен Письмом УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2011 г. N 20-14/4/015680.

На основании статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Согласно статье 224 НК РФ доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ облагаются по налоговой ставке в размере 13%, за исключением доходов, перечисленных в пунктах 2, 4 и 5 данной статьи НК РФ. Доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ в налоговом периоде, подлежат налогообложению по налоговой ставке в размере 30%.

На основании пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - физические лица, получившие в календарном году доходы, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, при исчислении налоговой базы вправе применять налоговые вычеты, установленные статьями 218-220 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база исчисляется без учета налоговых вычетов.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, израсходовавшему собственные средства на приобретение, в частности, на территории Российской Федерации квартиры.

На основании подпункта 2 пункта 1 и пункта 3 статьи 220 Налогового кодекса РФ указанный имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику на основании его письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода и (или) до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ "О форме уведомления".

Для получения имущественного налогового вычета у налогового агента налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган письменное заявление, указав в нем наименование, ИНН и КПП организации, фактический и юридический адреса местонахождения налогового агента (либо фамилию, имя, отчество и ИНН индивидуального предпринимателя).

Кроме того, налогоплательщику необходимо представить указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ документы, а именно копии договора о приобретении квартиры и документа, подтверждающего право собственности на квартиру, оформленные в установленном порядке платежные документы об уплате денежных средств налогоплательщиком, а также документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с пунктом 3 статьи 220 НК РФ должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета.

В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен пунктом 2 статьи 220 НК РФ.

Функции по контролю за соблюдением законодательства РФ по налогам и сборам, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов международными и иностранными организациями, дипломатическими представительствами иностранных государств, иностранными физическими лицами (за исключением индивидуальных предпринимателей), имеющими вид на жительство, разрешение на временное проживание или зарегистрированными по месту временного пребывания в Москве, возложены на Межрайонную инспекцию ФНС России N 47 по г. Москве.

Таким образом, иностранные физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и имеющие регистрацию по месту временного пребывания в г. Москве, представляют налоговую декларацию по НДФЛ, а также документы, необходимые для выдачи налогоплательщику уведомления о подтверждении налоговым органом его права на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ за соответствующий налоговый период, в Межрайонную инспекцию ФНС России N 47 по г. Москве.

С какого месяца налоговый агент вправе представить имущественный налоговый вычет? Производится ли перерасчет НДФЛ работодателем с начала налогового периода, в котором возникло право на имущественный налоговый вычет?

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов, в частности, на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Согласно пункту 3 статьи 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае если после представления налогоплательщиком работодателю заявления о получении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения, выданного налоговым органом, работодатель - налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления НДФЛ подлежит возврату налогоплательщику в соответствии со статьей 231 Налогового кодекса РФ.

Суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются излишне удержанными и, соответственно, под действие статьи 231 НК РФ не подпадают.

Данная позиция подтверждается разъяснением Минфина России от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72.

Таким образом, если физическое лицо обратилось к работодателю в октябре 2010 года по вопросу предоставления имущественного налогового вычета и предъявило уведомление от налогового органа, подтверждающее право на имущественный налоговый вычет, то налоговый агент вправе предоставить имущественный налоговый вычет с октября 2010 года.

Перерасчет налога с начала налогового периода, в котором возникло право на имущественный налоговый вычет, до обращения о предоставлении имущественного налогового вычета (в данном случае с января по сентябрь), налоговым агентом не производится.

В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода.

Пунктом 4 статьи 220 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ), вступившим в действие с 1 января 2011 года, определено, что в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

Таким образом, изложенная ранее позиция закреплена законодательно с 2011 года.

Рассмотрим ситуацию. Физическое лицо приобрело квартиру в 1999 году. Право на получение имущественного налогового вычета не было использовано. Вправе ли физическое лицо получить имущественный налоговый вычет в связи с приобретением в 1999 году квартиры? В каком размере?

Налогообложение доходов физических лиц, полученных в период до 1 января 2001 года, осуществлялось в соответствии с Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1).

Налогоплательщики - физические лица, купившие квартиры до 1 января 2001 года, имели право на льготу, установленную подпунктом "в" пункта 6 статьи 3 Закона N 1998-1, в соответствии с которым совокупный доход, полученный такими физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшался, в частности, на суммы, направленные покупателями в течение отчетного календарного года на приобретение квартиры в пределах 5000-кратного установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период.

С 1 января 2001 года порядок налогообложения доходов физических лиц установлен главой 23 части второй НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной им, в частности, на приобретение на территории Российской Федерации квартиры, в размере фактически произведенных расходов.

При этом покупатели квартир, не воспользовавшиеся льготой в порядке, предусмотренном подпунктом "в" пункта 6 статьи 3 Закона N 1998-1, вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ, установленным подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Федеральными законами от 07.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) и от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) были внесены изменения в подпункт 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ в части увеличения размера имущественного налогового вычета при строительстве либо приобретении жилья на территории Российской Федерации соответственно с 600 тыс. до 1 млн. руб. и с 1 млн. до 2 млн. руб.

Вместе с тем статьей 2 Закона N 110-ФЗ было установлено, что действие настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года, то есть в налоговом периоде, начавшемся с 1 января 2003 года. Действие абзаца 13 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, как определено статьей 9 Закона N 224-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года, то есть в налоговом периоде, начавшемся с 1 января 2008 года.

Возникновение правоотношения по поводу предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, связано с юридическим фактом произведения налогоплательщиком расходов на строительство либо приобретение жилья, относящихся к соответствующему налоговому периоду.

Следовательно, если факт оплаты стоимости приобретенного жилья имел место в данном случае в налоговом периоде, закончившемся до 1 января 2003 года, то указанные налоговые правоотношения возникли до 1 января 2003 года.

Таким образом, действие законов N 110-ФЗ и N 224-ФЗ на такие правоотношения не распространяется и основания для использования имущественного налогового вычета в увеличенном размере отсутствуют.

Следовательно, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с приобретением в 1999 году квартиры в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, но не более 600 тыс. руб.

Для физических лиц, не имеющих обязанности по представлению налоговой декларации, в частности, заявляющих налоговые вычеты, ограничений, касающихся сроков представления налоговой декларации, действующим налоговым законодательством не предусмотрено, кроме сроков, установленных положениями пункта 7 статьи 78 НК РФ, в соответствии с которыми заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Вычет, предоставляемый работодателем

Имущественный налоговый вычет по расходам на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков обязан предоставить один из работодателей (по выбору налогоплательщика), если налогоплательщик обратится к нему с соответствующим уведомлением (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Помимо уведомления сотрудник должен представить также заявление на получение вычета (п. 4 ст. 220 НК РФ).

Данное правило установлено с 1 января 2011 г. (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

До 2011 г. ст. 220 НК РФ не обязывала налогоплательщиков представлять работодателю такое заявление. Однако контролирующие органы указывали, что физические лица помимо уведомления обязаны подать налоговому агенту письменное заявление на вычет (Письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188, от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243).

Форма уведомления, которое подтверждает право работника на имущественный вычет, утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@.

Налоговый агент, не являющийся работодателем, не может предоставить имущественный вычет. Это следует из абз. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ (Письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-04-06/3-157, от 28.06.2011 N 03-04-05/3-451, от 19.04.2010 N 03-04-05/9-210). Уведомление выдается налоговым органом по месту жительства в тридцатидневный срок со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (абз. 3 п. 3 ст. 220 НК РФ). Иных оснований, например отсутствие задолженности по уплате налоговых платежей, для получения уведомления НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А55-18246/05-6).

По мнению контролирующих органов, налогоплательщик также должен представить справку с места работы с обязательным отражением данных о налоговом агенте (ИНН, КПП, юридический и фактический адреса) (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.05.2009 N 20-14/4/053366@).

Для того чтобы инспекция выдала подтверждение на получение остатка вычета у работодателя, работнику достаточно представить вместе с заявлением справку по форме 2-НДФЛ (Письма Минфина России от 08.09.2011 N 03-04-05/1-644, от 08.09.2011 N 03-04-05/1-643).

Уведомление может выдаваться неоднократно в течение года для разных случаев. Помимо получения имущественного вычета уведомление выдается в целях освобождения от налогообложения материальной выгоды по займам (кредитам), направленным на приобретение жилья (земельных участков), а также материальной выгоды по банковским кредитам, полученным на перекредитование таких займов (кредитов) (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-04-05-01/698, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217, от 23.06.2008 N 03-04-05-01/215, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 20-15/3/113397@).

Причем УФНС России по г. Москве в отношении получения второго уведомления, необходимого для подтверждения права на вычет в части процентов по займам (кредитам), отмечает следующее. Такое уведомление можно получить при условии, что налогоплательщик представил налоговому агенту первое уведомление в части расходов на приобретение имущества (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 20-15/3/113397@).

В уведомлении имеется вся необходимая информация для предоставления вычета. Так, в нем помимо данных работника, которому следует предоставить вычет, указаны данные работодателя, который будет предоставлять вычет, размер вычета, а также год, за который он предоставляется.

Если по итогам года сумма дохода работника оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, он имеет право на получение вычета у налогового органа по месту жительства либо в следующем году у работодателя также на основании уведомления (абз. 1, 4 п. 3 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 20.08.2010 N 03-04-05/7-478, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72, УФНС России по г. Москве от 30.07.2009 N 20-14/4/078478).

Вопрос: можно ли получить имущественный вычет, если уведомление выдано на прежнего работодателя (реорганизованную компанию)?

По мнению УФНС России по г. Москве, налогоплательщик может получить вычет только у одного налогового агента по своему выбору. Это связано с тем, что в уведомлении о праве на вычет указано наименование конкретного работодателя (Письма от 14.04.2010 N 20-14/4/039129@, от 03.07.2009 N 20-14/068304@, от 30.04.2009 N 20-14/3/043204@).

Однако для некоторых случаев московские налоговики делают исключение.

Первый случай касается ситуации, когда налогоплательщик по каким-либо причинам не получал вычет у работодателя, например не успел предъявить уведомление, а затем уволился. В такой ситуации налогоплательщик может получить новое уведомление на нового работодателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2009 N 20-14/068304@).

При этом отметим, что в более ранних письмах налоговые органы указывали, что налогоплательщик не сможет получить вычет у нового работодателя независимо от того, представил он полученное уведомление прежнему работодателю или нет (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2009 N 20-14/3/043204@).

Еще одно исключение контролирующие органы делают для случаев, когда организация прекратила свою деятельность в результате реорганизации (Письма Минфина России от 25.08.2011 N 03-04-05/7-599, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/528@).

Так, по их мнению, если налогоплательщик не смог воспользоваться имущественным налоговым вычетом в полном объеме у налогового агента в связи с его реорганизацией, то он может оставшуюся часть получить у правопреемника.

Для этого налогоплательщику надо обратиться в налоговый орган за новым уведомлением о подтверждении права на имущественный налоговый вычет у правопреемника. Также нужно представить справку по форме 2-НДФЛ, выданную реорганизованным налоговым агентом, за последний налоговый период (от начала года до дня завершения реорганизации).

Налоговая инспекция по заявлению налогоплательщика определяет остаток имущественного налогового вычета, на который он может претендовать, с учетом имущественного вычета, предоставленного в последнем налоговом периоде реорганизованным работодателем. После этого она выдает налогоплательщику уведомление о подтверждении его права на получение вычета у налогового агента-правопреемника.

Данное уведомление налогоплательщик представляет новому работодателю. На основании этого налоговый агент-правопреемник предоставляет такому налогоплательщику указанный имущественный вычет начиная с месяца регистрации реорганизации.

Вопрос: с какого месяца предоставляется имущественный вычет, если уведомление от налогового органа о подтверждении права на имущественный вычет представлено не с начала налогового периода?

Работник может представить налоговому агенту уведомление на получение имущественного вычета не в первый месяц налогового периода, а, например, в середине года. В этом случае возникает вопрос: в отношении каких доходов работнику нужно предоставить вычет - выплаченных с начала года или только с момента получения уведомления? И будет ли рассматриваться НДФЛ, уплаченный налоговым агентом до получения уведомления, как излишне удержанный?

Контролирующие органы отмечают, что излишне удержанными являются только те суммы налога, которые налоговый агент уплатил после получения уведомления от работника (Письма Минфина России от 22.08.2011 N 03-04-06/1-190, от 11.08.2011 N 03-04-06/7-184, от 11.08.2011 N 03-04-06/7-183, от 27.01.2011 N 03-04-05/7-37, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026441). Поэтому имущественный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за ним (представил уведомление от налогового органа) (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-04-05/7-560, от 11.08.2011 N 03-04-06/7-183, от 13.04.2011 N 03-04-05/7-252, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/4/026441).

С 1 января 2011 г. ст. 220 НК РФ дополнена новыми положениями (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Теперь согласно п. 4 ст. 220 НК РФ, если налоговый агент после получения от налогоплательщика заявления на предоставление имущественного вычета удержит НДФЛ без учета такого вычета, налог считается излишне взысканным. Он должен быть возвращен плательщику в соответствии со ст. 231 НК РФ.

Таким образом, налог в связи с предоставлением вычета необходимо пересчитать именно с месяца представления работником уведомления (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-05/6-352, от 21.03.2011 N 03-04-06/6-46, от 17.11.2010 N 03-04-06/7-269, ФНС России от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221@, УФНС России по г. Москве от 09.02.2011 N 20-14/3/11817@).

При этом Минфин России уточняет, что за имущественным вычетом по тем доходам, которые плательщик получил до подачи налоговому агенту уведомления, он вправе обратиться в налоговый орган. Для этого нужно представить в инспекцию налоговую декларацию по итогам года (Письмо Минфина России от 22.11.2010 N 03-04-06/6-273 (п. 1)).

Также физическое лицо может получить указанную часть вычета у работодателя в последующих налоговых периодах. Для этого потребуется обратиться в инспекцию за новым подтверждением права на вычет, представив заявление и справку по форме 2-НДФЛ (Письма Минфина России от 13.04.2011 N 03-04-05/7-252, от 27.01.2011 N 03-04-05/7-37).

Таким образом, независимо от месяца, в котором от работника получено уведомление, имущественный вычет должен предоставляться по всем доходам работника с начала года.

А НДФЛ, исчисленный работодателем до момента представления работником уведомления, можно рассматривать как излишне удержанный.

В Российском законодательстве наибольшая часть споров связана с отказом налогоплательщику в предоставлении имущественных вычетов по НДФЛ по той или иной причине. Налоговые споры - это прерогатива арбитражных судов. Это связано с большим числом спорных ситуаций у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Несмотря на то что законодатель подробно описывает порядок применения имущественных вычетов, в т.ч. виды расходов, которые могут быть заявлены к вычету, определяет максимальный размер, перечисляет документы, необходимые для подтверждения права на получение налогового вычета, на практике постоянно возникают вопросы, связанные с пониманием налогового законодательства. Такие как: момент возникновения у гражданина права на получение налогового вычета, о распределении суммы вычета между лицами, в т.ч. супругами, о возможности наследования права на налоговый вычет.

Н. Эстеркина,

преподаватель бухгалтерского учета и

налогообложения физических и юридических лиц

в НОУ "Центр индивидуального образования"

"Жилищное право", N 6, июнь 2013 г.