Реорганизация: нюансы учета и налогообложения (С.В. Булаев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Реорганизация: нюансы учета и налогообложения

Не секрет, что реорганизация - это одна из наиболее сложных процедур слияния, поглощения или, наоборот, дробления бизнеса. Необходимость реорганизации может возникнуть в силу различных причин, решение об этом принимают руководители. Финансовая служба относится к числу исполнителей, которым приходится работать со свершившимися фактами указанной процедуры. Самое сложное в процессе реорганизации - не суетиться и последовательно решать задачи для достижения итогового результата. Как же "реорганизовать" учет и налогообложение?

Бухгалтерский учет

Раньше чиновники и эксперты пользовались Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Указания)*(1). Сегодня есть еще один нормативный акт более высокого уровня. Как догадался читатель, речь идет о вступившем в силу с 2013 года Законе о бухгалтерском учете. Очевидно, что он имеет приоритет перед Указаниями, которые применяются лишь в части, не противоречащей действующему закону. В нем особенностям составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица посвящена отдельная и, прямо скажем, небольшая статья.

В частности, определен последний отчетный год для реорганизуемого юридического лица. Это период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой регистрации. При реорганизации в форме присоединения последним отчетным годом для присоединяемого лица является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении его деятельности, до даты ее внесения.

Реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного лица). Здесь имеется в виду так называемая заключительная бухгалтерская отчетность, если вспомнить текст Указаний. Такая отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (факта прекращения деятельности присоединенного юридического лица). Это следует уже не из Указаний, а из Закона о бухгалтерском учете.

От реорганизуемых лиц перейдем к правопреемникам*(2). Для них первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно, если иное не установлено федеральными стандартами. Возникшее в результате реорганизации юридическое лицо должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации. В Указаниях такая отчетность называлась вступительной. Она заполнялась на основе передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

В Законе о бухгалтерском учете даны более четкие указания на этот счет. Первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации, возникших в результате реорганизации юридических лиц. Получается, что реорганизуемое лицо и его правопреемник составляют последнюю и первую бухгалтерскую отчетность соответственно за один и тот же период на основании одинаковых сведений: передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни. Значит, рассматриваемые виды финансовой отчетности должны соответствовать друг другу, что, в свою очередь, позволит сохранить правопреемственность по финансовым показателям при реорганизации.

Как видим, правила составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации Законом о бухгалтерском учете существенно упрощены и сокращены. Реорганизуемому лицу нужно составить последнюю (заключительную), а правопреемнику - первую (вступительную) отчетность. Все подготовительные процедуры и сопутствующие им мероприятия (инвентаризация имущества и обязательств, способ их оценки, правила правопреемства и т.д.), о которых сказано в Указаниях, отданы на откуп хозяйствующим субъектам, которые сами решают, какие меры принимать в ходе реорганизации для составления полной и достоверной отчетности. При этом самый главный принцип состоит в том, что при реорганизации ничто не должно потеряться, то есть все активы, обязательства, доходы и расходы должны найти свое отражение в отчетности реорганизуемых юридических лиц (их правопреемников).

На заметку. Для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке правопреемства не рассматривается как продажа или как их безвозмездная передача. Следовательно, она не отражается на счетах бухгалтерского учета.

Единственное, в Законе о бухгалтерском учете по-прежнему используются такие термины, как передаточный акт и разделительный баланс, и это неспроста. Дело в том, что они являются документами, на основании которых осуществляются регистрационные действия при реорганизации юридических лиц. Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта (разделительного баланса), а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации.

Как правило, передаточный акт подтверждает переход прав и обязанностей при слиянии и присоединении, в то время как разделительный баланс является аналогичным подтверждающим документом при разделении и выделении юридических лиц. Заметим, депутаты ГД РФ подготовили редакцию*(3) ст. 59 ГК РФ, в которой останется лишь передаточный акт, а разделительный баланс канет в Лету. До настоящего момента не утверждена единая форма передаточного акта, и, учитывая отмену унифицированной "первички", это вряд ли произойдет. А потому можно пользоваться Указаниями, в которых сказано, что может включать передаточный акт: бухгалтерскую отчетность, акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств, расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей, первичные учетные документы. То есть передаточный акт - это тот минимум, который нужен для сохранения правопреемственности в ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности.

Налогообложение

Как и в бухгалтерском учете, в налогообложении реорганизация предусматривает правопреемственность при исполнении обязанности по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо. При этом сам процесс реорганизации не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов его правопреемником (п. 2, 3 ст. 50 НК РФ). А как быть, если реорганизованное лицо имело право на льготу? Может ли ей воспользоваться правопреемник?

Все зависит от ситуации. При этом нормы, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Налоговые льготы используются лицами, относящимися к определенной категории налогоплательщиков, для которых соответствующие налоговые льготы установлены. Поэтому если после реорганизации правопреемник не сменил категорию налогоплательщика, то он может надеяться на льготу, которая применялась ранее. Однозначно говорить о возможной правопреемственности льгот не стоит, так как вопросы практики применения НК РФ разрешаются налоговыми органами по месту учета налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 22.11.2012 N 03-02-07/1-291).

Таким образом, финансисты отправляют плательщика в налоговую инспекцию, которая на основании всех фактических обстоятельств сможет дать ответ, применять правопреемнику льготу или нет. При этом сама по себе реорганизация не лишает налогоплательщика права на льготу, препятствия могут возникнуть при оценке финансовых и иных показателей деятельности правопреемника, учитываемых при отнесении налогоплательщика к категории льготников.

Налог на имущество

В связи с тем, что с 2013 года принятое на учет движимое имущество не признается объектом налогообложения, возникает вопрос: позволяет ли правопреемнику проведенная в 2013 году реорганизация снизить налоговые обязательства в части движимого имущества? В Письме Минфина РФ от 03.04.2013 N 03-05-05-01/10876 дан положительный ответ на вопрос. На налоговый бонус правопреемник все-таки может рассчитывать, если компания реорганизована в 2013 году. Тогда на движимое имущество, поставленное на баланс по передаточному акту в составе основных средств, распространяется норма пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, освобождающая "движимые" активы от "имущественного" налогообложения. Что касается иных активов, в частности недвижимости, реорганизация не меняет порядок ее налогообложения.

Отойдем немного от темы "имущественного" налогообложения и для примера возьмем хозяйственную деятельность. В частности, представим исполнителей, которые не выполнили заказ и начали распределять невыполненные обязательства, полагая, что таким образом они снимут с себя часть ответственности. Согласитесь, сложнее взыскать долг с нескольких лиц, чем с одного должника. Но суды не идут на поводу у предприимчивых бизнесменов, удовлетворяя иски пострадавшей стороны за счет "солидарности" правопреемников (постановления ФАС ДВО от 25.03.2013 N Ф03-748/2013, ФАС ЗСО от 24.01.2013 N А46-14628/2012). Таким же образом придется отвечать перед бюджетом, если будет выявлено нарушение принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества между его правопреемниками, приводящее к явному ущемлению интересов кредиторов, включая фискальные органы. Однако кем и кому бы ни передавалось движимое имущество, поставленное на учет в 2013 году правопреемником, оно не облагается налогом в силу прямого указания в НК РФ.

НДС

Для целей исчисления данного налога передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признается реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, и объектом налогообложения (ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Есть еще норма пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, исключающая из налогообложения переход к правопреемнику имущественных прав при реорганизации.

Сложнее дело обстоит с налоговыми вычетами. Независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, адресованные реорганизованной (реорганизуемой) организации, но не предъявленные ею к вычету, уменьшают НДС у ее правопреемника (правопреемников) (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Чтобы произвести вычет, правопреемнику (правопреемникам) нужны:

- счета-фактуры (их копии), выставленные реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счета-фактуры, выставленные правопреемнику (правопреемникам);

- копии документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), или копии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками).

Из приведенных норм следует, что не использованные по каким-либо причинам до реорганизации вычеты можно применить правопреемникам. При этом если документы были оформлены на юридическое лицо до реорганизации, то нет необходимости в их переоформлении. Однако для принятия "входного" НДС к вычету правопреемником необходим именно факт оплаты купленных товаров (работ, услуг). Отчасти это подтверждает Письмо Минфина РФ от 05.12.2012 N 03-07-11/525. В случае частичной уплаты НДС реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником продавцам товаров (работ, услуг) правопреемник может принять к вычету сумму фактически уплаченного налога. То есть, сколько правопреемник заплатит, столько он и примет к вычету налога, который не предъявило к возмещению реорганизованное юридическое лицо. При этом не признается оплатой товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Нельзя обойти вниманием вычеты НДС с авансов от покупателей (заказчиков). При слиянии, присоединении, разделении, преобразовании вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Вычеты производятся после реализации товаров (работ, услуг) либо после возврата покупателю аванса в случае расторжения или изменения условий договора (п. 3, 4 ст. 162.1 НК РФ). Здесь ничего нового для бухгалтера нет, по-другому дело обстоит с расчетами по НДС при выделении юридического лица.

В таком случае вычет НДС, начисленного с аванса, производит не правопреемник (правопреемники), а реорганизуемая организация, которая продолжает свою деятельность (п. 1 ст. 162.1 НК РФ). Чтобы заявить налог к вычету, этой организации достаточно перевести долг на правопреемника (правопреемников), который (которые) увеличивает (увеличивают) свою базу на сумму авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизуемой организации (п. 2 ст. 162.1 НК РФ). После этого правопреемнику (правопреемникам) остается следовать общим правилам и ставить к вычету начисленный НДС с аванса при реализации товаров (работ, услуг) либо при возврате предоплаты в связи с расторжением или изменением условий заключенного договора.

Скажем несколько слов о восстановлении НДС. Правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией суммы НДС по приобретенному имуществу не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику (п. 8 ст. 162.1 НК РФ). Данная специальная норма может вступить в противоречие с другим частным положением, например, с п. 6 ст. 171 НК РФ, обязывающим восстанавливать налог по объектам недвижимости, используемым правопреемником для операций, не подлежащих обложению НДС. Тогда приоритет имеет последняя упомянутая норма, предусматривающая восстановление НДС по используемой в не облагаемом налогом бизнесе недвижимости в течение 10-летнего срока. Следует отметить, что НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого сформировался источник восстановления налога (то есть реорганизуемым лицом). Вывод справедлив и применим на практике, если после реорганизации правопредшественник не прекратил свою деятельность (Постановление ФАС УО от 21.12.2012 N Ф09-12394/12).

Налог на прибыль

При расчете данного налога в составе доходов не учитывается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юрлиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми лицами до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 10.08.2012 N 03-07-11/295). В то же время остаточная стоимость имущества, стоимость имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми лицами до даты завершения реорганизации, признаются расходами вновь созданных и реорганизованных организаций. Полагаем, понятно, что речь здесь идет не о единовременном списании капитальных и иных затрат реорганизуемых лиц, а о том, что такие расходы налогоплательщик-правопреемник может учесть по правилам гл. 25 НК РФ.

Есть отдельная норма по начислению амортизации (п. 5 ст. 259 НК РФ), когда:

- амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Если для реорганизуемого лица последний налоговый период завершается окончанием календарного месяца, то амортизация начисляется им по последний календарный месяц (включительно) последнего налогового периода. Но если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица приходится на 1-е число календарного месяца, то в этом месяце амортизацию начисляет уже правопреемник (Письмо Минфина РФ от 14.12.2012 N 03-03-06/1/656). Поясним: если организация была реорганизована до конца года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения (то есть день внесения записи в ЕГРЮЛ в этот период не включается). Поэтому до 1-го числа следующего месяца амортизацию начисляет реорганизуемое лицо, а после 1-го числа указанного месяца амортизирует имущество его правопреемник.

Остается добавить, что расходами также признаются затраты, понесенные реорганизуемыми лицами в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Сюда же можно отнести дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации. Состав перечисленных расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых лиц на дату завершения реорганизации (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Правопреемник также вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных в том числе реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (Письмо Минфина РФ от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215).

* * *

В целом реорганизация - достаточно сложная процедура во всех отношениях. При этом больше всего ответственности ложится на правопреемников, которым придется расплачиваться не только за свои ошибки, но и за ошибки реорганизованного лица. Надеемся, что после прочтения статьи в бухучете и налогообложении огрехов и промашек станет меньше.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приведены в приложении к Приказу Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н.

*(2) За исключением организаций государственного сектора.

*(3) Проект федерального закона N 47538-6 "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации".