Потери в пределах норм естественной убыли (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.)

Потери в пределах норм естественной убыли

Потери материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам и, соответственно, учитываются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль. Каковы особенности отражения этих видов расходов в налоговом учете, вы узнаете из данной статьи*(1).

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ в Постановлении N 814*(2).

Во исполнение этого постановления Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Согласно данному документу под естественной убылью понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение, а при транспортировке - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Как быть, если те или иные нормы до сих пор не разработаны, при этом имеются старые, доставшиеся в наследство от СССР? Можно ли их использовать для целей применения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ? Да, можно. На это указывает ст. 7 Федерального закона N 58-ФЗ*(3), в которой установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли следует ориентироваться на нормы, определенные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Например, Минфин в свое время (Письмо от 29.11.2005 N 03-03-04/1/392) отмечал, что организации вправе учитывать для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных Приказом Минторга СССР от 23.03.1984 N 75 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания". При этом имейте в виду, что пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ применяется в случаях естественной убыли товаров (то есть вследствие изменения их биологических и (или) физико-химических свойств). Потери, возникающие из-за хищений в магазинах самообслуживания, учитываются в составе внереализационных расходов на основании другой нормы - пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (но только в случае, когда виновные в краже лица не установлены и этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти).

О самостоятельно разработанных нормах

Обращаем внимание читателей на то, что споры на тему возможности разработки и утверждения локальными нормативными актами собственных норм естественной убыли в случае отсутствия официальных норм по тем или иным товарам идут не один год.

Например, торговая организация реализует цветочную продукцию. Ни в настоящее время, ни ранее нормы естественной убыли в оптовой и розничной торговле по ней не были утверждены. Минфин еще несколько лет назад говорил, что торговые организации, реализующие цветочную продукцию, при исчислении базы по налогу на прибыль организаций не могут отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товаров (см. Письмо от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538). Это касается не только цветов, но и других товаров, по которым соответствующие федеральные органы исполнительной власти "забыли" утвердить нормы естественной убыли.

Официальная позиция контролирующих органов на сегодняшний день такова (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2010 N 6-15/080278@). Положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

Примечание. По мнению Минфина и ФНС, применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли противоречит Постановлению Правительства РФ N 814.

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, определенном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ.

В противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в судебном порядке. Приведем пример из арбитражной практики, где организация списала ТМЦ, потерявшие товарный вид в процессе хранения в отсутствие норм естественной убыли, и суд ее поддержал. При этом обращаем внимание читателей на аргументы, которые привели арбитры.

В деле, которое рассматривал ФАС ЗСО в Постановлении от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006 (30334-А03-15)*(4), основанием для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение на материальные расходы стоимости продукции, потерявшей товарный вид, из-за отсутствия установленных норм естественной убыли. Арбитры пришли к выводу, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, не может служить основанием для отказа организации в праве на включение затрат в материальные расходы в целях обложения налогом на прибыль, что согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О. (Указанное определение, хотя и принято по конкретному запросу, излагает правовую позицию Конституционного суда по пробелам в законодательстве, сохраняющимся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.*(5))

Дожидаемся инвентаризации?

Споры с налоговыми органами могут возникнуть и по поводу документального оформления операции по выявлению потерь в пределах нормы. Например, налоговики нередко отказывают в принятии для целей налогообложения указанных потерь на основании того, что их списание осуществлялось без проведения обязательной инвентаризации (таким образом, по их мнению, не соблюдены условия отнесения на расходы потерь товаров от порчи (брака) при хранении и транспортировке).

Есть пример из арбитражной практики, когда судьи в аналогичной ситуации встали на сторону налогоплательщика (см. Постановление ФАС ЗСО от 13.12.2010 N А45-7702/2010). Арбитры, признавая позицию ИФНС неправомерной, указали, что факт списания поврежденной продукции подтвержден актами о списании товаров, содержание которых полностью соответствует порядку, действующему на предприятии. Согласно бухгалтерскому законодательству проведение инвентаризации обязательно, в частности, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества и связано с выявлением виновных лиц. В рассматриваемом случае общество, составляя акты о списании товаров, не устанавливает отсутствие либо наличие виновных лиц, а фиксирует только факт потери товаров вследствие их боя, порчи и негодности при их наличии в торговом зале магазина или на складе, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров.

Не путайте естественную убыль с технологическими потерями

Естественную убыль не следует путать с технологическими потерями, которыми согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ признаются потери, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Технологические потери наряду с потерями от естественной убыли для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам.

При этом нужно иметь в виду, что указанные потери должны быть отделены от потерь товарно-материальных ценностей, которые организации могут нести при хранении и транспортировке в случае нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования (Письмо Минфина России от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195).

Примечание. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщики могут самостоятельно определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки. На это не раз указывали контролирующие органы в своих письмах *(6). Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, уточняется в Письме УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015184, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Итак, какой вывод напрашивается из всего вышесказанного. С одной стороны, Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь для целей обложения налогом на прибыль (Письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95). С другой - нормы ст. 252 НК РФ предписывают экономически обосновывать понесенные расходы. Поэтому если организация утвердила свои нормативы технологических потерь, а фактически несет потери, превышающие нормативы, ею же самой разработанные, и в полном объеме учитывает их в расходах для целей налогообложения, то, скорее всего, претензий со стороны налоговиков ей не избежать.

Однако в арбитражной практике есть масса примеров, когда суды, поддерживая налогоплательщика, приходят к следующему выводу. Обязательность соответствия технологических потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству Налоговым кодексом не установлена. Таким образом, указанные расходы могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме (постановления ФАС ВВО от 21.11.2011 N А43-29213/2010, ФАС УО от 23.06.2010 N Ф09-4666/10-С2 *(7), от 11.03.2009 N Ф09-1037/09-С3).

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об особенностях бухгалтерского учета читайте в статье "Нормы естественной убыли: определение потерь ТМЦ при хранении и транспортировке" на стр. 33.

*(2) Постановление от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

*(3) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах". При этом положения, установленные ст. 7 данного закона, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

*(4) Определением ВАС РФ от 28.04.2007 N 2942/07 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора отказано.

*(5) Вывод, что несвоевременное утверждение Правительством РФ норм естественной убыли не должно препятствовать применению налогоплательщиками положений пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, можно найти и в постановлениях ФАС СЗО от 02.07.2008 N А05-6193/2007, ФАС ЗСО от 04.09.2006 N Ф04-5368/2006(25679-А27-14), ФАС ВСО от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1, ФАС МО от 12.10.2005 N КА-А41/9793-05.

*(6) См. письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, а также УФНС по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/014825@.

*(7) Определением ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-13687/10 отказано в передаче дела N А76-33986/2009-45-720 в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора.