Негосударственное пенсионное обеспечение: особенности налогового учета (К.С. Стриж, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.)

Негосударственное пенсионное обеспечение: особенности налогового учета

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Кроме сумм, начисленных "непосредственно за труд" (то есть в соответствии с должностными окладами, тарифными ставками и т.д.), стимулирующих выплат, поощрительных премий, имеется еще одна категория начислений, которую законодатель приравнял к расходам на оплату труда для целей расчета налога на прибыль. Это расходы, связанные с добровольным страхованием работников (страхование жизни, ДМС), а также с негосударственным пенсионным обеспечением (НПО), о котором и пойдет сегодня речь.

Каковы особенности налогового учета взносов по договорам НПО? Какие условия должны быть при этом соблюдены? Ответы - в данной статье.

Прежде чем перейти к налоговому учету, перечислим используемые в договорах НПО термины и определения, которыми мы в дальнейшем будем оперировать.

Необходимые нам определения содержатся в ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ*(1):

- договор негосударственного пенсионного обеспечения (далее - пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда (далее - вкладчик), в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее - участник) негосударственную пенсию;

- вкладчик - физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд;

- участник - физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу;

- пенсионный взнос - денежные средства, уплачиваемые вкладчиком в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора;

- негосударственная пенсия - денежные средства, регулярно выплачиваемые участнику в соответствии с условиями пенсионного договора;

- пенсионная схема - совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплаты негосударственных пенсий;

- пенсионные основания - основания приобретения участником права на получение негосударственной пенсии;

- выкупная сумма - денежные средства, выплачиваемые фондом вкладчику, участнику или их правопреемникам либо переводимые в другой фонд при прекращении пенсионного договора;

- пенсионный счет - форма аналитического учета в фонде, отражающая обязательства фонда перед вкладчиками и участниками;

- пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения - форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора.

Расходы на НПО, учитываемые для целей налогообложения

Организация, заключая пенсионный договор с негосударственным пенсионным фондом (НПФ) и уплачивая взносы за своего работника, будет являться вкладчиком по договору НПО, а работник - участником.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам НПО, заключенным в пользу работников с НПФ, относятся к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль при одновременном выполнении следующих условий.

Во-первых, эти взносы должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Во-вторых, у негосударственных пенсионных фондов, с которыми заключаются договоры НПО, должна быть лицензия на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, выданная согласно законодательству РФ.

В-третьих, должна быть выбрана такая пенсионная схема, которая предусматривает учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ при наступлении у участника пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. (Напомним, что условия назначения пенсий по государственному пенсионному обеспечению определены в гл. II Федерального закона N 166-ФЗ*(2), а трудовых пенсий - в гл. II Федерального закона N 173-ФЗ*(3).) Имейте в виду, что пенсионными договорами могут быть установлены дополнительные основания для приобретения участником права на получение негосударственной пенсии. Расходы на уплату взносов в случае наступления дополнительных пенсионных оснований, предусмотренных договором, в составе базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 15.04.2011 N 03-03-06/1/239).

В-четвертых, договоры НПО должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но не менее пяти лет, или пожизненно.

При этом на практике возможны следующие ситуации:

- в условия договора НПО вносятся изменения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ;

- договор НПО расторгается в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников).

В данных случаях взносы работодателя по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия указанных договоров либо их расторжения.

Исключение составляют случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами. С учетом того, что в законодательстве нет четкого перечня обстоятельств непреодолимой силы, в договоре НПО при его заключении необходимо подробно указать, какие именно события стороны считают обстоятельствами непреодолимой силы, освобождающими от ответственности исходя из требований законодательства (см. Письмо УФНС по г. Москве от 04.12.2008 N 19-12/112985.2).

Сумма взносов на НПО нормируется!

Обращаем ваше внимание на то, что сумма взносов на НПО нормируется. При этом важно правильно рассчитать норматив отчислений. Дело в том, что в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей не только по договорам НПО, но и по другим договорам (обязательного страхования, ДМС, добровольного пенсионного страхования).

При расчете норматива должны учитываться суммы взносов работодателей, уплачиваемых в силу Федерального закона N 56-ФЗ*(4), и платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников. Согласно абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ совокупная сумма указанных взносов учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Необходимо также помнить, что сумма расходов на оплату труда при исчислении названного норматива определяется исходя из перечня расходов, установленного ст. 255 НК РФ, куда помимо заработной платы включаются также начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Таким образом, перечень расходов, предусмотренный данной статьей НК РФ, может быть шире, чем отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Причем последним абзацем п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что при расчете 12%-го норматива в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные этим пунктом, то есть при расчете берутся все расходы на оплату труда за вычетом самих страховых и пенсионных взносов.

Отметим, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с пенсионным обеспечением его работников, для расчета предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная со дня вступления такого договора в силу. Например, если договор заключен в мае, то при расчете норматива пенсионные взносы, приходящиеся на май, сравниваются с 12% расходов на оплату труда за май (а не расходов нарастающим итогом с января по май).

Именные и солидарные пенсионные счета

В начале статьи мы давали список некоторых терминов, используемых в п. 16 ст. 255 НК РФ, и среди прочих там упоминался пенсионный счет НПО. Из определения термина следовало, что если аналитика ведется по каждому участнику, то речь идет о именном счете, а если учет ведется по всем участникам вместе, - то о солидарном счете.

Напомним, что одним из условий включения в расходы сумм взносов на НПО является применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ.

Однако, как показывает практика, нередко схема договора НПО предусматривает, что вначале денежные средства перечисляются на солидарный счет, а уже с него впоследствии поступают на именные счета работников (нередко это происходит при наступлении у участника пенсионных оснований). В связи с чем возникает вопрос: с какого момента сумму взносов можно учесть для целей налогообложения - с момента перечисления взносов или с момента их распределения с солидарного счета на именные?

По мнению Минфина, должен применяться второй вариант, то есть если взносы зачисляются на солидарный счет, а при наступлении пенсионных оснований распределяются на именные счета, тогда взносы учитываются в расходах только с периода открытия именных счетов. Это следует из Письма от 12.09.2008 N 03-03-06/1/528 *(5).

Долгое время суды придерживались иного подхода, суть которого поясним на примере из арбитражной практики - Постановлении ФАС МО от 03.04.2012 N А40-23728/08-108-75*(6).

Налоговая инспекция привлекла к налоговой ответственности организацию, посчитав, что исходя из п. 16 ст. 255 НК РФ право на учет расходов возникает только при зачислении средств на именной счет работника. Однако судьи не согласились с выводами налоговиков: из толкования данной нормы следует, что зачисление денежных средств на именные счета должно предусматриваться пенсионной схемой. Пенсионная схема может предусматривать зачисление средств на индивидуальные счета не только изначально, но и с момента наступления пенсионных оснований. По делу установлено, что налогоплательщик изначально перечислял средства на солидарный счет. После наступления пенсионных оснований средства подлежали перечислению на индивидуальные счета работников. Значит, налогоплательщик вправе был учесть в расходах страховые взносы с момента их зачисления на солидарный счет.

Однако налоговая инспекция не согласилась с решением ФАС МО и обратилась в Высший арбитражный суд. Президиум ВАС, увы, поддержал налоговиков (см. Постановление от 30.10.2012 N 9061/12): если учет пенсионных взносов предусмотрен на солидарном счете вкладчика, то расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов на оплату труда в соответствии с п. 16 ст. 255 и п. 4 ст. 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором взносы по распоряжению вкладчика зачисляются на именной пенсионный счет работника (участника). Данный подход позволяет обеспечить баланс публичных и частных интересов и учесть взносы по договорам НПО как расходы на оплату труда конкретных работников после их индивидуализации путем зачисления на индивидуальные пенсионные счета, что является характерным признаком указанного вида расходов.

Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ N 9061/12 арбитражные суды, скорее всего, будут придерживаться того же подхода (который совпадает с минфиновским).

В связи с этим, думаем, налогоплательщикам во избежание налоговых рисков следует включать в расходы сумму взносов по договорам НПО по такой схеме:

- если учет взносов изначально производится на именных счетах участников - после оплаты взносов;

- если взносы сначала зачисляются на солидарный счет, а затем перераспределяются на именные счета - в том периоде, когда открываются именные счета (соответственно, оплата должна быть произведена).

Если часть отчисляемых средств направляется на уставную деятельность НПФ...

Исходя из п. 1 ст. 2 Федерального закона N 75-ФЗ негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой в том числе является деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда согласно договорам.

Как следует из ст. 17 Федерального закона N 75-ФЗ, имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется в том числе за счет части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3% суммы взноса.

Согласно п. 2 ст. 18 Федерального закона N 75-ФЗ пенсионные резервы включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются, в частности, за счет пенсионных взносов.

В связи с этим возникает вопрос: может ли организация-вкладчик при определении базы по налогу на прибыль отнести 100% суммы взносов, уплаченных по договору негосударственного пенсионного обеспечения, к расходам на оплату труда, если НПФ по договору негосударственного пенсионного обеспечения с организацией направляет 3% суммы пенсионного взноса на формирование страхового резерва и 3% суммы взноса на покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда? Таким образом, на формирование пенсионных резервов фонда направляются 97% суммы пенсионного взноса организации, в том числе 94% суммы взноса зачисляются на именные пенсионные счета работников организации и 3% - направляются фондом на формирование страхового резерва.

По мнению Минфина, налогоплательщик в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций должен учесть всю сумму взноса, рассчитанную в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ (см. письма от 03.04.2013 N 03-03-06/1/10817, от 17.05.2011 N 03-03-06/4/46).

К.С. Стриж,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

*(5) В более раннем письме Минфин настаивал на том, что отражение пенсионных взносов в расходах для целей исчисления налога на прибыль возможно только в случае, если учет взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников НПФ (Письмо от 10.12.2007 N 03-03-06/1/839).

*(6) Аналогичный подход можно найти в постановлениях ФАС МО от 30.03.2011 N КА-А40/2605-11, от 06.10.2010 N КА-А40/11364-10, ФАС ПО от 28.08.2009 N А65-27772/2008.