Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983 (Н.К. Сенин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983

В Письме Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983 рассмотрен следующий вопрос: вправе ли организация предъявить суммы НДС к вычету по товарам, не использованным на УСНО, при переходе с УСНО на ОСНО? Финансисты считают, что при переходе организации с УСНО на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения УСНО, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения (см. также письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-11/563, от 15.03.2011 N 03-07-11/53).

При этом необходимо использовать товары в операциях, облагаемых НДС, иметь счета-фактуры, выставленные продавцами, и соответствующие первичные документы (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данное правило применяется и для предпринимателей, перешедших с УСНО на общий режим налогообложения (Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-09/103).

Эта позиция основана на положениях п. 6 ст. 346.25 НК РФ, в котором сказано, что в случае такого перехода при приобретении "упрощенцем" товаров (работ, услуг) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, которые не были включены в расходы при исчислении налоговой базы при применении УСНО, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Однако в своих разъяснениях Минфин не уточняет, влияет ли на это право объект налогообложения, который применял налогоплательщик на УСНО. Дело в том, что арбитражная практика складывается таким образом, что в указанной ситуации вычет может быть применен только тем налогоплательщиком, который в период приобретения товаров применял объект налогообложения "доходы минус расходы".

По мнению судей, п. 6 ст. 346.25 НК РФ действует в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСНО, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО (постановления ФАС ПО от 24.10.2012 N А57-664/2012, от 05.07.2011 N А06-6766/2010, ФАС СЗО от 16.08.2012 N А13-17735/2011).

Арбитры указывают, что при объекте обложения "доходы" не возникает права учитывать в целях налогообложения суммы НДС, предъявленные поставщиками, равно как и другие расходы. То есть у налогоплательщика в этом случае нет выбора, учитывать их в расходах или нет (Постановление ФАС ЗСО от 25.12.2009 N А46-14248/2009*(1)).

К налогоплательщикам, которые в период применения УСНО применяли объект налогообложения "доходы минус расходы", суды всегда благосклонны и, как Минфин, считают правомочными вычеты по НДС после перехода на общий режим (постановления ФАС СКО от 18.04.2012 N А32-6176/2011, ФАС ВВО от 30.06.2011 N А11-5001/2010, ФАС ДВО от 23.10.2009 N Ф03-5442/2009, ФАС ПО от 05.07.2011 N А06-6766/2010).

В пунктах 8 и 9 Обзора судебной практики Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по спорам, связанным с применением вычетов по налогу на добавленную стоимость (глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации)*(2) также говорится, что, с одной стороны, бывший "упрощенец" имеет право на вычеты по НДС после перехода на общий режим, с другой - это право не распространяется на тех, кто имел объект налогообложения "доходы".

Итак, ситуация благоприятна для налогоплательщиков, имевших на УСНО объект налогообложения "доходы минус расходы", и наоборот, неблагоприятна для тех, у кого был объект налогообложения "доходы". Причем в первом случае есть поддержка и со стороны Минфина.

Однако в своих разъяснениях финансисты не уточняют, для всех ли бывших "упрощенцев" применима их позиция. Формально получается, что для любого, в ином случае чиновникам следовало бы дать уточнение в своих разъяснениях.

На практике вполне возможно, что налоговики будут продолжать отказывать в вычетах "упрощенцу", имевшему объект обложения "доходы", ведь в судах, как мы видим, они найдут поддержку. Жаль, что и Минфин не уточняет свою позицию.

И все-таки хотелось бы оспорить дискриминационный подход судей. Да, при объекте налогообложения "доходы" нельзя учитывать расходы в целях налогообложения, но ведь в п. 6 ст. 346.26 НК РФ говорится не о праве учитывать расходы, а о фактическом отнесении тех или иных затрат к расходам. Очевидно, что, независимо от объекта налогообложения, если стоимость товаров не была отнесена на расходы во время применения УСНО (а мы рассматриваем именно такую ситуацию), то и соответствующий НДС не был включен в расходы. И тут неважно, имел ли налогоплательщик право уменьшить на эти расходы налогооблагаемую базу, фактически он этого не сделал.

К тому же в данной норме не указано, что она действительна только для налогоплательщиков, имевших объект налогообложения "доходы минус расходы".

Вероятно, налогоплательщикам, которые согласны с нами и хотят данными аргументами воспользоваться, стоит узнать, какой позиции придерживается их налоговый орган. Ведь при возникновении спора с налоговиками передача дела в суд может оказаться невыгодной налогоплательщику.

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 08.04.2010 N ВАС-3698/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Утвержден Постановлением Президиума ФАС ЗСО от 18.06.2010 N 4.