Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050

Изначально благое намерение законодателей освободить от обложения налогом на имущество организаций транспортные средства, принадлежащие им на праве собственности (напомним, эти средства подпадают под обложение еще одним региональным налогом (ст. 14 НК РФ) - транспортным*(1)), впоследствии трансформировалось. В окончательной редакции новация, установленная пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, стала выглядеть иначе: от обложения налогом на имущество было освобождено движимое имущество организаций, принятое на учет после 1 января 2013 года. Иными словами, данную преференцию законодатели распространили не только на транспортные средства, но и на другие подвижные и перемещаемые вещи, например, на оборудование, дав тем самым налогоплательщикам дополнительную возможность обновить свои производственные мощности.

Между тем формулировка пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (даже с учетом определений движимого и недвижимого имущества, данных в ст. 130 ГК РФ) вызывает массу вопросов о применении этого правила на практике. И так как многие налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по этому налогу (следовательно, вопрос, что считать движимым имуществом для целей налогообложения, для них отнюдь не праздный), они практически сразу с момента внесения поправок в гл. 30 НК РФ стали обращаться к официальному органу за соответствующими разъяснениями.

В прошлом номере журнала мы проанализировали разъяснения Минфина (Письмо от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760), касающиеся неотделимых улучшений, учитываемых на балансе арендатора. В нем на вопрос о том, можно ли считать объект основных средств движимым имуществом, финансовое ведомство ответило отрицательно. Но, принимая во внимание актуальность проблемы, возвращаемся к этой теме вновь. Поводом на сей раз стало Письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050, которое посвящено вопросам налогообложения сложного объекта (вещи) - тепловой электростанции (ТЭС), состоящего из ряда самостоятельно учитываемых на балансе инвентарных объектов.

Поэлементный учет сложной вещи возможен в силу п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2), в котором сказано: при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта.

Вместе с тем в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке проведения государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества - энергетические производственно-технологические комплексы электростанций и электросетевые комплексы*(3) для целей государственной регистрации данные объекты рассматриваются как единый объект недвижимого имущества (сложная вещь). То есть право собственности регистрируется на ТЭС как на единый объект недвижимости с оформлением единого свидетельства о регистрации права собственности, содержащего перечень объектов, входящих в его состав.

В комментируемом письме Минфин развил мысль, высказанную ранее в Письме от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322, о том, что следует считать недвижимостью для целей налогообложения. Напомним, финансисты при рассмотрении состава объекта недвижимости дополнительно к положениям ст. 130 ГК РФ (в которой приведены определения этих понятий) рекомендовали учитывать положения Федерального закона N 384-ФЗ*(4), а также Общероссийского классификатора основных фондов*(5).

Теперь они уточняют: из пп. 6 и 23 п. 2 ст. 2 Федерального закона N 384-ФЗ следует, что здания и сооружения - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

Под системой инженерно-технического обеспечения (согласно пп. 21 названного пункта) понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности.

Руководствуясь приведенными определениями, Минфин в комментируемом письме допускает, что право на применение освобождения, предусмотренное пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, у налогоплательщика может возникнуть, если в бухгалтерском учете сложная вещь учтена в виде самостоятельных инвентарных объектов. При этом финансисты называют условие, когда это право, по их мнению, может быть реализовано: учитываемые отдельно инвентарные объекты (элементы сложной вещи) могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причинит несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Итак, с одной стороны, Минфин дал понять, что не против применения льготы в случае поэлементного учета сложной вещи в качестве отдельных инвентарных объектов, с другой - чиновники назвали условие, необходимое для реализации данного права, которое допускает возможность неоднозначного толкования. Ведь указанный финансистами критерий (функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта), по сути, является оценочным. Значит, результат такой оценки в большинстве случае будет предопределен интересами оценивающей стороны. Как следствие, конфликт интересов неизбежен.

Таким образом, принимая во внимание сказанное, можно сделать вывод, что предложенный Минфином в комментируемом письме метод разделения имущества на движимое и недвижимое является условным и неоднозначным.

Хотя справедливости ради надо признать, что иногда в разъяснениях по данной тематике финансисты занимают более четкую и категоричную позицию. Чтобы не быть голословными, напомним содержание Письма Минфина России от 27.03.2013 N 03-05-05-01/9648, посвященного линиям связи.

Согласно п. 7 ст. 2 Федерального закона N 126-ФЗ*(6) к линиям связи отнесены линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения. Последние представляют собой совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями) (пп. 1 п. 3 Постановления Правительства РФ N 68*(7)).

Примечательно, что для квалификации кабелей связи в качестве движимого имущества для целей налогообложения Минфину оказалось вполне достаточно лишь упоминания в Постановлении Правительства РФ N 68 о том, что кабели - движимое имущество. При этом в Письме N 03-05-05-01/9648 финансисты даже не упомянули о положениях ПБУ 6/01.

Между тем, если отталкиваться от аргументов, приведенных финансистами в комментируемом письме, кабели связи, полагаем, вполне можно признать неотъемлемой частью инфраструктуры линейно-кабельного сооружения (то есть недвижимого имущества).

К сведению. По мнению Минфина, положение пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ может распространяться на пожарную и охранную сигнализацию, если указанные объекты не являются составной частью систем инженерно-технического обеспечения здания (то есть когда перемещение их без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно) (Письмо от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960).

Резюмируя сказанное, считаем, что при квалификации объекта основных средств в качестве движимого имущества налогоплательщику необходимо проявлять осторожность и учитывать все нюансы (технические, технологические, функциональные) того или иного спорного объекта, поскольку, как видно, ясной картины в отношении рассматриваемой налоговой нормы в настоящее время нет даже у официального органа. Более того, в ряде специализированных СМИ (в сфере бухгалтерского учета и налогообложения) появились прогнозные сообщения экспертов, не исключающих того, что преференция, установленная пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, в дальнейшем будет отменена, так как может существенным образом сказаться на налоговом пополнении региональных бюджетов.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметим, КС РФ еще в Определении от 14.12.2004 N 451-О, проанализировав налоговое законодательство, пришел к выводу, что налог на имущество и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства. По налогу на имущество они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования. Поэтому положения гл. 28 и 30 НК РФ не могут рассматриваться как двойное налогообложение одного и того же объекта и, соответственно, как нарушающие принципы справедливого и соразмерного налогообложения.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждены Приказом Минюста России, Минэкономразвития России, Минимущества России, Госстроя России от 30.10.2001 N 289/422/224/243.

*(4) Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений".

*(5) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(6) Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

*(7) Постановление Правительства РФ от 11.02.2005 N 68 "Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи".