Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.2013 N 03-05-05-02/8575 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.2013 N 03-05-05-02/8575

Минфин уже вполне определился со своей позицией по поводу исчисления нормативной цены земли в случае, когда кадастровая стоимость земельного участка признана решением судебного органа недостоверной. Но ведомство дополнительно напомнило об этом в Письме от 20.03.2013 N 03-05-05-02/8575.

Ранее финансисты придерживались мнения, что в такой ситуации нормативная цена земли не исчисляется (см. Письмо от 02.11.2010 N 03-05-04-02/95).

Напомним, что согласно ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка и устанавливается в соответствии с Земельным кодексом. Таким образом, если суд признает кадастровую стоимость земли недостоверной, формально получается, что нет исходной величины для расчета земельного налога.

В Письме N 03-05-04-02/95 Минфин указал, что в этом случае сумма земельного налога равна нулю, а налогоплательщику нужно представлять в налоговую инспекцию "нулевые" декларации, пока местные органы власти не определят новую кадастровую стоимость, которая уже не будет подвергнута сомнению. Причем перерасчет налога за периоды, когда представлялись "нулевые" декларации, после утверждения новой кадастровой стоимости, по мнению финансистов, производиться не должен.

При этом чиновники упомянули о п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, в котором сказано, что, если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена, арбитражным судам следует руководствоваться положениями ст. 65 ЗК РФ и п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 137), согласно которым, если кадастровая стоимость земли не определена, в этом случае для целей налогообложения применяется нормативная цена земли.

Значит, Минфин разграничил эти две ситуации, считая, что признание судом кадастровой стоимости недостоверной не означает, что она не была установлена вообще, то есть п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 к рассматриваемому им случаю не применяется.

Однако вскоре, после выхода Письма N 03-05-04-02/95, Минфин изменил свой подход и выпустил Письмо от 10.03.2011 N 03-05-04-02/18*(1). В нем было указано, что, если в отношении земельных участков принято решение суда об отмене их кадастровой стоимости, утвержденной нормативным правовым актом органа исполнительной власти субъекта РФ на 1 января нового налогового периода, кадастровая стоимость таких земельных участков является именно неопределенной (неустановленной). Поэтому в целях установления налоговой базы по земельному налогу применяется нормативная цена земли, если она утверждена в установленном порядке.

К сведению. Согласно ст. 25 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" нормативная цена земли - показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Порядок ее определения установлен Постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 N 319.

В действующей форме декларации по земельному налогу, утвержденной Приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@, не предусмотрена строка для указания нормативной цены земли, поэтому нормативная цена должна отражаться в строке, предназначенной для указания кадастровой стоимости земельного участка (строка 050 раздела 2 декларации). Так разъяснили налоговики в Письме от 13.10.2011 N ЗН-4-11/16897@.

Теперь Минфин счел необходимым вообще отменить Письмо N 03-05-04-02/95.

Заметим, что и арбитражные суды в указанных ситуациях исходят из принципа платности использования земли, считая неправомерным представление "нулевых" деклараций. Причем, не оспаривая данный принцип (платность использования земли), судьи расходятся в том, как правильно сосчитать ее стоимость в случае признания недостоверными данных о кадастровой стоимости. Это говорит о некоторой неопределенности в отношении данной ситуации.

Хотя судом из Государственного кадастра недвижимости была исключена запись о стоимости земельного участка, для расчета цены земли правомерно использовать приведенные в этом же документе данные: путем умножения площади земельного участка на удельный показатель кадастровой стоимости, который, в свою очередь, определяется по таблице приложения с учетом месторасположения земельного участка и вида разрешенного пользования (Постановление ФАС ЗСО от 22.07.2011 N А46-11087/201).

А в Постановлении от 02.08.2010 N А46-24855/2009 ФАС ЗСО взамен отмененной судом кадастровой стоимости счел правомерным использовать данные о кадастровой стоимости, которые действовали в предыдущие периоды и утратили силу в связи с утверждением новых, то есть тех самых, которые и были признаны недостоверными.

В обоих случаях судьи успокоили налогоплательщиков тем, что им пришлось уплатить меньшую сумму налога, чем та, которая получалась по отмененным документам. Заметим, что именно этот аргумент показался убедительным и ВАС, который Постановлением от 19.04.2011 N 15932/10 оставил Постановление ФАС ЗСО от 02.08.2010 N А46-24855/2009 в силе. Это при том, что высший суд отметил очевидное: отмененное постановление местного органа власти применяться не должно (см. также Постановление ФАС ПО от 25.01.2011 N А55-535/2010).

Здесь упомянем Постановление ФАС ЗСО от 03.02.2012 N А70-4299/2011, поскольку в нем сказано: установленный законодательством принцип платности пользования землей, которым руководствовался суд первой инстанции, не предполагает и не предоставляет возможности налоговым органам произвольно определять размер такой платы, не предоставляет возможности продлевать действие нормативных актов, определяющих нормативную цену земли и ограниченных определенным периодом времени.

Любопытно, что суд сослался на упомянутое нами Постановление ВАС РФ N 15932/10, но выводы сделал иные. Согласно им в такой ситуации представление "нулевой" декларации правомерно.

Ранее судьи этого арбитражного округа также признали законным представление "нулевой" декларации (Постановление от 24.06.2010 N А46-21435/2009).

ФАС ПО в Постановлении от 13.12.2012 N А55-4183/2012 указал, что, поскольку кадастровая стоимость земельных участков не была определена (в данном случае на основании решения суда), следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 65 ЗК РФ и п. 13 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ, согласно которым в такой ситуации применяется нормативная цена земли. В то же время если отсутствует и законно установленная нормативная стоимость земельного участка, то это означает отсутствие одного из элементов налогообложения - налоговой базы. Следовательно, обязанность по исчислению и уплате земельного налога у владельца земельного участка в таком случае не возникает.

Установленный законодательством принцип платности пользования землей не предполагает и не предоставляет ни налоговым органам, ни Росреестру возможность произвольного определения размера такой платы.

Получается, отрицать необходимость платности пользования землей в рамках действующего законодательства невозможно, но следует констатировать, что порядок расчета ее стоимости в случае признания ее недостоверной решением судебного органа законодательно не установлен, поэтому требуется внести соответствующие изменения в законодательство. Также было бы интересно узнать мнение ВАС по этому вопросу.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на сайте ФНС www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".