Поговорим о восстановлении НДС (М.В. Семенов, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Поговорим о восстановлении НДС

Как ни странно, но с восстановлением ранее принятого к вычету налога могут столкнуться организации гостиничного хозяйства и участники рынка туризма, пользующиеся преимуществами спецрежимов, либо освободившиеся от уплаты налога, либо находящиеся в процессе реорганизации. В небольшой заметке рассмотрим ряд стандартных и нестандартных ситуаций, в которых и попробуем разобраться, учитывая разъяснения уполномоченных органов и выводы судебных инстанций.

Восстановление по освобождению

Начать следует с п. 1 ст. 145 НК РФ, освобождающего организации и предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Именно этим пользуются субъекты предпринимательской деятельности, применяющие традиционную систему налогообложения и не претендующие (в силу тех или иных причин) на спецрежимы. Однако перед тем, как воспользоваться освобождением, налогоплательщику нужно вспомнить о суммах "входного" НДС, которые ранее были приняты к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. С тех товаров (работ, услуг), включая ОС, которые не были использованы для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления (п. 8 ст. 145 НК РФ). Само восстановление производится путем уменьшения налоговых вычетов. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Так положено делать в теории, а на практике иногда налогоплательщики забывают восстановить ранее принятый к вычету налог перед освобождением от НДС. Пример - Постановление ФАС ВВО от 07.03.2013 N А82-3006/2012. Налоговики доначислили НДС городской туристической компании на том основании, что последняя не восстановила налог. А сделать это нужно было потому, что с нового налогового периода в помещении кафе здания гостиницы налогоплательщик осуществлял деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход. Часть налога туристическая компания восстановила, но основная сумма принятого к вычету по недвижимости НДС осталась невосстановленной (то есть заявленной к возмещению из бюджета). В свое оправдание туристическая фирма приводила различные аргументы.

Налогоплательщик пользовался правом на освобождение непродолжительное время. Кроме этого, компания получила освобождение от обязанностей плательщика по причинам, не влекущим восстановление ранее полученного налогового вычета по НДС (отсутствие выручки в одном из месяцев квартала). Аргументы не были приняты судом, так как ст. 145 НК РФ не ставит необходимость восстановления НДС в зависимость от причин освобождения от обязанностей налогоплательщика. Довод о том, что законодательство не предусматривает обязанность восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы данного налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, использованных в производстве до применения освобождения, и ранее предъявленные к вычету, не отвечает нормам НК РФ.

Налогоплательщик также наивно посчитал, что по результатам выездной налоговой проверки инспекция не вправе требовать к уплате (восстановлению) налог на добавленную стоимость, который ранее был возмещен налоговым органом либо в отношении которого отсутствует решение об отказе в возмещении. Исходя из системного толкования ст. 88, 89 НК РФ выездная проверка в отличие от камеральной предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Кроме того, в НК РФ отсутствуют положения, запрещающие проведение выездной налоговой проверки в отношении налогов и налоговых периодов, по которым налоговый орган ранее принял решение о возмещении налога в рамках проведения камеральных проверок.

Суд установил, что выездная проверка, результаты которой оспаривает налогоплательщик, проведена в соответствии с требованиями ст. 89 НК РФ; вменяемые обществу нарушения налогового законодательства выявлены именно при проведении выездной проверки. Раз так, доначисление налога по невосстановленным его суммам, принятым к вычету до освобождения от НДС, правомерно. Полагаем, что судебное решение послужит уроком другим участникам туриндустрии, которые оказались в подобной ситуации (освобождение от НДС не оправдало себя, так как было непродолжительным, и за этот период компании больше нужно было восстановить, чем не начислить НДС с необлагаемой реализации товаров, работ, услуг).

На заметку. В отношении основных средств, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению (Постановление ФАС ДВО от 03.04.2013 N Ф03-759/2013).

Восстановление по применению спецрежима

Вспомним основное правило. При переходе налогоплательщика на УСНО суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) в период после перехода налогоплательщика на спецрежим. При этом восстанавливать НДС нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, принятые к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения для операций, подлежащих налогообложению, восстановлению не подлежат. Например, НДС, принятый к вычету лизингополучателем, перешедшим с 1 января 2013 года с общего режима налогообложения на "упрощенку", по приобретенным ранее в 2012 году услугам финансовой аренды (лизингу), использованным для облагаемых операций, не восстанавливается (Письмо Минфина РФ от 28.02.2013 N 03-07-11/5852). Сказанное касается не только услуг лизинга, но и других услуг, фактически оказанных налогоплательщику и потребленных им до перехода на спецрежим.

Спецрежимникам нужно знать, что рассмотренная норма по восстановлению налога является приоритетной по сравнению с другими аналогичными указаниями. В частности, есть п. 6 ст. 171 НК РФ, согласно которому нужно восстановить "входной" НДС по объектам недвижимости (включая НДС, принятый к вычету по СМР для собственного потребления), если указанные объекты в дальнейшем используются для осуществления необлагаемых операций. Восстанавливать не нужно налог по объектам ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

При восстановлении налога по объектам недвижимости налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Об этом напомнили налоговики в Письме от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229.

В разъяснении также указано на то, что обозначенные нормы п. 6 ст. 171 НК РФ распространяются только на плательщиков НДС, поскольку в указанных нормах предусмотрена обязанность налогоплательщика отражать в налоговой декларации по НДС в течение десяти лет восстановленную сумму налога. Если плательщик НДС переходит на "упрощенку", то ему нужно руководствоваться специальным порядком восстановления сумм налога, предусмотренным пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. А именно, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Применение "упрощенцами" общей нормы п. 6 ст. 171 НК РФ, когда есть специальная пп. 2 п. 3 ст. 170, неправомерно. Вывод очевиден, но лишний раз напомнить его тем, кто применяет УСНО, полагаем, не будет лишним.

И еще, возникает вопрос: а есть ли способ не восстанавливать ранее принятый к вычету налог при переходе с общего на специальный режим? С одной из незаконных схем налоговой оптимизации разбирался ФАС ВВО в Постановлении от 16.07.2012 N А31-5701/2011. Было установлено, что действия предпринимателя по прекращению деятельности и регистрации заново имели своей целью исключительно переход на УСНО. Формально при прекращении и возобновлении деятельности предприниматель не обязан восстанавливать НДС, который был принят к вычету при применении им общего режима. Однако, учитывая реальный характер совершенных операций, суд встал на сторону налоговиков, обязавших предпринимателя восстановить налог и доплатить его в бюджет. Автор хотел бы предостеречь читателя от подобной налоговой оптимизации.

Восстановление при реорганизации

Сразу оговоримся, что заголовок раздела не совсем отвечает нормам п. 8 ст. 162.1 НК РФ, согласно которым при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы не подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником. Иначе говоря, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией суммы НДС по приобретенному имуществу не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику. Но это правило не всегда применимо. Например, если речь идет об объектах недвижимости, которая используется правопреемником для операций, не подлежащих обложению НДС. В этой ситуации имеет приоритет п. 6 ст. 171 НК РФ - им предусмотрен порядок восстановления налога в течение десятилетнего срока. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых налогом, и их общей стоимости за календарный год (Письмо Минфина РФ от 29.06.2012 N 03-07-11/177).

Немного иная ситуация, когда правопреемник переходит на такой спецрежим, как УСНО. С момента реорганизации компания, применяющая "упрощенку", не признается плательщиком НДС. С учетом пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (восстановление налога при переходе на спецрежимы) суммы НДС, ранее принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление налога не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником. Вывод хоть и логичный, но не прямо следующий из обозначенных норм НК РФ. Чтобы снять сомнения, в ФНС прорабатываются предложения по внесению изменений в гл. 21 НК РФ, предусматривающие специальный порядок восстановления сумм налога, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения (Письмо ФНС РФ от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@). Но, может быть, это излишне, так как арбитры и без внесения изменений в налоговое законодательство поддерживают позицию чиновников (Постановление ФАС МО от 25.07.2012 N А40-81069/11-107-350*(1)).

На заметку. НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления налога (то есть реорганизуемое лицо). Этот подход справедлив и применим на практике, если после реорганизации правопредшественник не прекратил свою деятельность. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС УО от 21.12.2012 N Ф09-12394/12.

Восстановление НДС по утраченным ценностям

По праву можно считать данный вопрос одним из самых спорных из до сих пор не урегулированных п. 3 ст. 170 НК РФ. Он предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Порча, лом и бой товара к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170, не относятся. Таким образом, законом не предусмотрена обязанность по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с порчей. Также в Постановлении ФАС ЗСО от 18.07.2012 N А45-15075/2011 суд отклонил довод ревизоров о том, что спорный товар не использовался обществом при осуществлении хозяйственных операций, облагаемых НДС, в связи с чем суммы данного налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, нужно восстановить и вернуть в бюджет. В содержащемся в п. 3 ст. 170 НК РФ закрытом перечне обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее обоснованно принятый к вычету НДС, нет потерь приобретенных товарно-материальных ценностей. Надеемся, что приведенное решение поможет налогоплательщику отстоять свои интересы в неприятной ситуации хищения материальных ценностей, от чего никто не застрахован.

К сведению. Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их демонтажа, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части (Постановление ФАС ЗСО от 16.04.2013 N А27-15253/2012).

Восстановление при передаче имущества в УК

Передача доли имущества в уставный капитал - необлагаемая операция, которая не является реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом в силу прямого требования пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ передающей имущество стороне ранее принятый к вычету налог по нему надо восстановить.

В силу пп. 1 п. 3 ст. 170 при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации суммы НДС, принятые к вычету при его приобретении, были восстановлены в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. На основании данного подпункта восстановленные суммы налога не включаются в стоимость имущества, а подлежат вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Впоследствии оплаченная имуществом доля в уставном капитале другой организации может быть реализована. Можно ли в таком случае учесть в расходах, связанных с приобретением и реализацией, сумму восстановленного и уплаченного в бюджет НДС в качестве дополнительного расхода? Дело в том, что из пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ следует: включить сумму восстановленного налога в стоимость передаваемого имущества организация не вправе. Поэтому и приходит мысль о неком дополнительном расходе, но финансовое ведомство не поддерживает эту позицию, считая, что сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может считаться расходом для налогообложения прибыли при последующей реализации соответствующей доли (Письмо от 04.05.2012 N 03-03-06/1/228). Чиновникам трудно что-либо противопоставить, так как, согласитесь, в "прибыльные" расходы может быть включен лишь невозмещаемый НДС, а при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС возмещается принимающей имущество стороной. Кстати, у принимающей стороны не возникает экономическая выгода в виде восстановленной суммы НДС, которая должна облагаться налогом на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

* * *

Восстановление налога - это ситуация, с которой может столкнуться любой участник турбизнеса, пользующийся освобождением от НДС или не уплачивающий налог в силу статуса спецрежимника ("упрощенца" или "вмененщика"). При этом наибольшие налоговые риски несет в себе восстановление налога по дорогостоящим ОС, по которым суммы ранее принятого к вычету НДС могут оказаться значительными. Бухгалтеру нужно быть внимательным, чтобы избежать доначисления существенных сумм НДС после налоговых проверок. А такие проверки обязательно будут. Любое освобождение от налогообложения ревизоры тщательно проверяют, предполагая, какие ошибки мог допустить бухгалтер. Надеемся, что статья поможет не допускать ошибок - восстанавливать НДС тогда, когда это необходимо согласно нормам действующего налогового законодательства.

М.В. Семенов,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С позицией арбитражного суда согласился ВАС в Определении от 29.11.2012 N ВАС-15228/12.