Инспекторы не против признания в налоговом учете даже тех расходов на загранкомандировки, которые не упоминаются в НК РФ (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.)

Инспекторы не против признания в налоговом учете даже тех расходов на загранкомандировки, которые не упоминаются в НК РФ

Об учете командировочных расходов написано уже немало, в том числе и в нашем журнале. На этот раз мы проанализировали письма налоговых ведомств разных уровней, чтобы понять, какие расходы на зарубежные командировки точно не вызовут претензий налоговиков.

Перечень расходов на командировки, которые организация вправе учесть при расчете налога на прибыль, приведен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В этом подпункте отдельно не указано, какие именно расходы можно признать в случае направления работника в зарубежную командировку. Поскольку НК РФ не устанавливает различий в отражении расходов на командировки по России и за рубеж, представляется, что по загранкомандировке компания может признать в налоговом учете (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ):

- расходы на проезд работника к месту командировки и обратно;

- расходы на наем жилого помещения и на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах или в номере, а также расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные за каждый день нахождения в командировке и за дни в пути;

- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Однако этим перечнем возможные расходы, связанные с загранкомандировками, не ограничиваются (см. врезку на с. 51). Как, по мнению налоговых органов, отражать другие возникающие на практике затраты?

Обратите внимание. Документы по расходам, составленные на иностранном языке, необходимо перевести на русский язык

Такие разъяснения содержатся в многочисленных письмах УФНС России по г. Москве (письма от 29.11.10 N 20-15/124949, от 08.08.08 N 28-11/074505, от 19.12.07 N 28-11/121388 и от 28.06.07 N 20-12/060968).

Обосновывая необходимость перевода документов по загранкомандировкам, составленных на иностранных языках, московские налоговики ссылаются прежде всего на пункт 1 статьи 16 Закона РФ от 25.10.91 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации". В нем указано, что на территории России официальное делопроизводство в госучреждениях, организациях и на предприятиях ведется на русском языке, поскольку именно он является государственным языком РФ. Статус русского языка как государственного на всей территории России закреплен в части 1 статьи 68 Конституции РФ.

Кроме того, УФНС России по г. Москве обращает внимание на пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). В нем говорится, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухучета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. В этом же пункте прямо прописано, что все первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Со ссылкой на указанные нормы законодательства налоговики рекомендуют организациям делать построчный письменный перевод всех составленных на иностранных языках документов, подтверждающих расходы работников в загранкомандировках. Во многих письмах УФНС России по г. Москве также содержится указание на то, что такой перевод необходимо оформлять на отдельном листе, хотя это, наверное, и так очевидно.

Отметим, что аналогичные разъяснения, касающиеся необходимости письменного построчного перевода указанных иностранных документов, выпустили и иркутские налоговики (письмо УФНС России по Иркутской области от 28.02.11 N 16-26/003475@). Писем УФНС России по другим регионам найти не удалось.

Инспекторы считают, что в НК РФ приведен закрытый перечень учитываемых расходов на командировки

Еще в 2005 году УФНС России по г. Москве указало, что в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлен закрытый перечень расходов на командировки, которые можно признать при расчете налога на прибыль (письмо от 07.04.05 N 20-12/23372). Такой же вывод следует из письма московских налоговиков, выпущенного через год (письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.06 N 20-12/43886@).

Впоследствии настолько же категорично налоговые органы больше не высказывались. По крайней мере, нам не удалось найти подобных разъяснений. Тем не менее из более свежих их писем можно сделать вывод, что своего мнения они не изменили. В частности, то же УФНС России по г. Москве в 2008 и 2010 годах отметило, что понесенные во время загранкомандировки расходы, которые не перечислены в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, организация может учесть лишь как другие расходы, связанные с производством и реализацией. То есть она вправе признать их на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма от 29.11.10 N 20-15/124949 и от 07.07.08 N 20-12/064123.1). При этом налоговики, как всегда, сделали оговорку о том, что можно учесть только обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Получается, в составе командировочных расходов инспекторы разрешают отражать лишь те расходы, которые прямо указаны в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. И это притом, что в данном подпункте имеются слова "в частности", которые в принципе свидетельствуют об открытости приведенного после них перечня.

Однако налоговые органы все равно не против уменьшения налогооблагаемой прибыли и на те обоснованные и документально подтвержденные расходы на загранкомандировки, которые не предусмотрены в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 29.11.10 N 20-15/124949 и от 07.07.08 N 20-12/064123.1). Включение таких расходов не в командировочные, а в другие расходы, связанные с производством и реализацией, ни на какие показатели не влияет. Поэтому вариант учета указанных расходов, на котором настаивают налоговые органы, не будет иметь для компании никаких неблагоприятных налоговых последствий.

Налоговики согласны, что можно учесть различные расходы командируемых сотрудников, связанные с получением ими зарубежных виз

Вознаграждение посреднику за оформление визы. Чаще всего оформление въездных виз поручают специализированной посреднической компании. Причем договор с ней обычно заключает не организация, планирующая направить работника в зарубежную командировку, а он сам, так как виза выдается именно на него.

Даже несмотря на это, УФНС России по г. Москве считает, что организация может учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг посредников по оформлению зарубежных виз (письмо от 28.09.12 N 16-15/092144@). Естественно, при условии соответствия этих расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы на оплату услуг по СМС-оповещению и на курьерскую доставку визы. Порядок отражения в налоговом учете указанных расходов разъяснила сама Федеральная налоговая служба. По ее мнению, организация вправе учесть такие расходы наряду с консульскими сборами и расходами на оформление и выдачу виз. Причем компания может признать их в составе командировочных расходов, то есть на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ (п. 2 письма ФНС России от 25.11.11 N ЕД-4-3/19756@).

Единственное особое условие, которое указала ФНС России для учета подобных расходов, - это наличие надлежащего документального подтверждения. Налоговики подчеркнули, что предъявленные работником документы должны содержать данные не только о размере фактически уплаченных сумм, но и сведения, позволяющие однозначно подтвердить наименование оплаченной операции или услуги.

Инспекторы не разрешают включать в расходы стоимость медицинской страховки работника

Для оформления въездной визы в некоторые зарубежные страны требуется полис медицинского страхования, действительный на территории этого государства. Получается, что наличие такого полиса является обязательным условием, без выполнения которого визу просто не дадут.

Организация применяет общий режим налогообложения. ФНС России и московские налоговики признают, что в случае направления работника в командировку на территорию иностранного государства работодатель обязан дополнительно возместить ему расходы на оформление обязательной медицинской страховки (письма ФНС России от 25.11.11 N ЕД-4-3/19756@ и УФНС России по г. Москве от 28.09.12 N 16-15/092144@). Ведь требование о компенсации таких расходов закреплено в подпункте "г" пункта 23 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749 (далее - Положение о командировках).

Однако, по мнению УФНС России по г. Москве, стоимость такой медицинской страховки организация не вправе включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (письма от 28.06.07 N 20-12/060987 и от 19.05.06 N 20-12/43886@).

Отметим, что оба указанных письма были выпущены еще до утверждения и вступления в силу Положения о командировках. В тот период при направлении сотрудников в командировки организации руководствовались инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62. В этой инструкции ничего не говорилось о возмещении командированному работнику расходов на оформление обязательной медицинской страховки. Возможно, что именно из-за этого московские налоговики в 2006 и 2007 годах пришли к выводу о невозможности включения в расходы стоимости услуг по медицинскому страхованию лиц, выезжающих за границу.

Впрочем, более поздних писем налоговых ведомств по данному вопросу найти не удалось. Поэтому у организации, которая все-таки включит стоимость медстраховки в командировочные расходы, не исключены разногласия с инспекторами.

Организация на "упрощенке". Даже после вступления в силу Положения о командировках московские налоговики продолжают утверждать, что "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы минус расходы не вправе включать в командировочные расходы платежи по медицинскому страхованию работников, направляемых за границу (письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.09 N 16-15/040867). При этом инспекторы ссылаются на подпункт 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, в котором приведен перечень расходов на командировки, учитываемых при применении "упрощенки". Расходы на оплату обязательной медицинской страховки в нем не упоминаются.

Отметим, что этот перечень полностью, буквально слово в слово, совпадает с перечнем расходов на командировки, признаваемых при расчете налога на прибыль и приведенных в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Поэтому можно сделать вывод, что и для организаций на общем режиме налогообложения по-прежнему рискованно признать в составе командировочных расходов стоимость медицинской страховки работников, выезжающих в загранкомандировку.

Налоговики требуют, чтобы организация доказала производственную направленность расходов на такси и интернет во время загранкомандировки

Расходы на пользование интернетом в гостинице. Непосредственно в Налоговом кодексе указано, что расходы на обслуживание в барах и ресторанах или в номере гостиницы, а также расходы на пользование рекреационно-оздоровительными объектами не учитываются при исчислении налога на прибыль (абз. 3 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Тем не менее УФНС России по г. Москве фактически согласилось с тем, что организация может признать в налоговом учете расходы на пользование командированным работником интернетом в гостинице (письмо от 29.11.10 N 20-15/124949). Но это возможно только при одновременном выполнении двух условий:

- компания сможет обосновать производственную направленность таких расходов и необходимость в их осуществлении, то есть сможет доказать, что сотрудник пользовался интернетом в гостинице именно в служебных целях, а, например, не для личной переписки, просмотра фильмов или других развлечений. Правда, возможных вариантов доказывания налоговики не предложили;

- наличие счета из гостиницы с детализированным отчетом о произведенных командированным сотрудником расходах.

Отметим, что аналогичный подход УФНС России по г. Москве готово распространить и на другие виды обоснованных и документально подтвержденных расходов, понесенных командированными работниками в гостинице (письмо от 29.11.10 N 20-15/124949). Однако примеров других расходов, кроме затрат на оплату интернета, инспекторы не приводят.

В любом случае расходы на обслуживание в барах и ресторанах гостиниц, посещение парикмахерской, спа-салона или бассейна, пользование мини-баром в номере и на оплату других оздоровительных или развлекательных услуг организация не сможет учесть при расчете налога на прибыль. Ведь запрет на признание подобных затрат установлен еще и в пункте 29 статьи 270 НК РФ. Этот вывод подтверждает и ФНС России (п. 2 письма от 06.08.10 N ШС-37-3/8488).

Расходы на проезд на такси. УФНС России по г. Москве неоднократно поясняло, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена именно на налоговые органы (письма от 11.11.11 N 16-15/109748@, от 29.11.10 N 20-15/124949, от 30.12.09 N 16-15/139297, от 06.08.09 N 16-15/080978 и от 19.12.07 N 28-11/121388).

Из приведенных разъяснений сложно понять, может ли все-таки организация признать расходы на проезд сотрудника на такси во время командировки. К сожалению, более детальных указаний в большинстве писем налоговых органов, посвященных этому вопросу, не содержится. Лишь в одном из них уточняется, что в составе расходов на загранкомандировку компания вправе учесть расходы на проезд работника на такси в аэропорт (письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.07 N 28-11/121388). Впрочем, в вопросе, на который отвечали налоговики в этом письме, и спрашивали только об оплате проезда на такси именно в аэропорт.

Кроме того, в том же письме УФНС России по г. Москве дополнительно рекомендовало организациям установить в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размеры возмещения командированным работникам расходов на проезд на такси, причем опять же только в аэропорт.

Инспекторы считают, что расходы на длительную служебную поездку за границу не являются командировочными, но их все равно можно учесть

УФНС России по г. Москве рассмотрело ситуацию, когда сотрудник был направлен в заграничную командировку на срок более шести месяцев с целью прохождения профессионально-технического обучения (стажировки) по официальному приглашению зарубежной компании, являющейся учредителем организации.

Налоговики пришли к выводу, что настолько продолжительную служебную поездку нельзя считать командировкой (письмо от 30.09.10 N 16-15/102339@). Ведь одним из квалифицирующих признаков командировки, предусмотренных статьей 166 ТК РФ, является выполнение сотрудником конкретного служебного поручения работодателя вне места его постоянной работы. Если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическим местом их работы считается это иностранное государство. Следовательно, такие сотрудники не находятся в загранкомандировке, а считаются временно переведенными на работу в другую страну. Поэтому и расходы на подобные длительные служебные поездки не могут быть учтены как командировочные расходы.

Тем не менее налоговики согласны, что расходы, связанные со столь длительной служебной поездкой, организация все-таки вправе признать при расчете налога на прибыль. УФНС России по г. Москве в том же письме указало, что в подобной ситуации компания может учесть:

- расходы на выплату вознаграждения работнику за выполнение им трудовых обязанностей на территории иностранного государства;

- возмещение стоимости проезда сотрудника к месту работы за границей (о расходах на его возвращение в Россию речи в письме почему-то не ведется);

- оплату стоимости визы;

- возмещение расходов по найму жилого помещения для работника.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.