Реквизиты регистра учета НДФЛ, правильное заполнение которых исключит ошибки в расчете и уплате налога (Е.А. Рожкова, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.)

Реквизиты регистра учета НДФЛ, правильное заполнение которых исключит ошибки в расчете и уплате налога

Выплачивая доход физлицам, компания выступает налоговым агентом по НДФЛ. Пункт 1 статьи 230 НК РФ обязывает налоговых агентов вести налоговый регистр по НДФЛ, форму которого компания вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике.

Налоговые агенты ведут учет начисленных и выплаченных доходов, а также исчисленных, удержанных и перечисленных налогов по каждому налогоплательщику (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ). Самостоятельно разработанная форма налогового регистра учета НДФЛ утверждается в приложении к учетной политике. В документе указываются даты выплаты доходов, удержания и перечисления налога. За основу можно взять утратившую силу форму 1-НДФЛ, дополнив ее обязательными реквизитами (образец регистра представлен справа).

Форма приведена в приложении N 7

к учетной политике

(приказ N 1 от 11.01.13)

Регистр налогового учета по налогу на доходы физических лиц за 2013 год N 13

/-\

|1| Сведения о налоговом агенте (источнике доходов)

\-/

1.1. ИНН/КПП (для организации или ИНН для налогового агента - индивидуального предпринимателя) 7721143022/772101001

                                                                                              ----------------------

1.2. Код налогового органа, где налоговый агент состоит на учете 7721

                                                                 ---------------------------------------------------

1.3. Наименование (фамилия, имя, отчество) налогового агента Общество с ограниченной ответственностью "Карусель"

                                                             -------------------------------------------------------

  Сведения о налогоплательщике (получателе доходов)

2.1. ИНН  250303003285

         ----------------------------------------------------

2.3. Фамилия, Имя, Отчество Тодоровский Денис Михайлович

                            ---------------------------------

2.3. Вид документа, удостоверяющего личность     Код   21

                                                     --------

2.4. Серия, номер документа   08 03 548252

                            ---------------------------------

2.5. Дата рождения (число, месяц, год)  10.01.1977

                                       ----------------------

2.6. Гражданство (код страны)    643

                              -------------------------------

2.7. Адрес места жительства в Российской Федерации:    Почтовый индекс 141315  Код региона  50

                                                                       -------             -----

Район    Сергиево-Посадский                                   Город  Сергиев Посад

      -------------------------------------------------------       ----------------------------

Населенный пункт                                         Улица Новая набережная  Дом  16

                 ---------------------------------------       ----------------      -----------

2.8. Адрес в стране проживания:    Код страны    Адрес

                                                       -----------------------------------------

/-\

|2|2.9. Статус налогоплательщика

\-/

Месяц

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Статус

1

1

Налоговые вычеты не заявлялись

Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица по коду ОКАТО/КПП 45290562000/772101001

Расчет налога на доходы физического лица по ставке 13% (9%, 30%, 35%)

Доходы и вычеты, предусмотренные статьями 214.1, 217 и 221 Налогового кодекса Российской Федерации

Месяц, за который начислен доход	Код дохода	Сумма дохода	Код вычета	Сумма вычета	Облагаемая сумма дохода
Январь	2000	30 000,00			30 000,00
Февраль	2012	12 000,00			12 000,00
Февраль	2000	25 000,00			25 000,00
Итого с начала налогового периода:		67 000,00			67 000,00

                          /-\                     /-\                                                 /-\

НДФЛ 13% (9%, 30%, 35%)   |3|                     |4|                                                 |5|

                          \-/                     \-/                                                 \-/

                       Выплата дохода          Удержано налога              Перечислено НДФЛ

                   (момент исчисления НДФЛ)

Месяц налогового периода	Дата	Сумма	Дата	Сумма	Дата	Сумма	Реквизиты платежного поручения
Январь	05.02.2013	3900,00	05.02.2013	3900,00	05.02.2013	3900,00	N 20 от 05.02.2013
Февраль	26.02.2013	3900,00	26.02.2013	3900,00	26.02.2013	3900,00	N 43 от 26.02.2013
Февраль	05.03.2013	3250,00	05.03.2013	3250,00	05.03.2013	3250,00	N 60 от 05.03.2013
Итого налога		11050,00		11050,00		11 050,00

Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода

ОКАТО/КПП	Ставка	Общая сумма дохода	Налоговая база	Сумма налога	Сумма налога	Сумма налога
45310562000/772101001	13%	67 000,00	67 000,00	11050,00	11 050,00	11 050,00

31.03.2013   Главный бухгалтер     Соколова Татьяна Ивановна    Соколова

----------- -------------------- ----------------------------- --------------

  (дата)       (должность)          (Фамилия, имя, отчество)    (Подпись)

НК РФ не обязывает компанию представлять контролерам регистры по НДФЛ. Однако при проведении проверки налоговики вправе затребовать документы по учету доходов, выплаченных физическим лицам. Их непредставление влечет штраф в размере 200 руб. за каждый документ (п. 1 ст. 93 и п. 1 ст. 126 НК РФ).

В связи с этим целесообразно по итогам года распечатать регистры по учету НДФЛ, пронумеровать, заверить подписью и скрепить печатью компании. Ведь на основе этого документа налоговый агент заполняет справки о доходах физлиц по форме 2-НДФЛ (Рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20 __год", утв. приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@). Кроме того, регистры по учету НДФЛ компания вправе вести как на бумажном носителе, так и в электронном виде (ст. 314 НК РФ и письмо Минфина России от 10.07.06 N 03-05-01-04/206).

1. Сведения о налогоплательщике должны идентифицировать его с точки зрения обязанности удержания у него НДФЛ. На основе регистров налогового учета заполняются сведения по форме 2-НДФЛ. Поэтому в регистре важно отразить все сведения, требующиеся для заполнения этой формы: фамилию, имя, отчество, дату рождения, адрес места жительства, данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика, данные о гражданстве, ИНН. В отношении нерезидентов и иностранных граждан целесообразнее указать адрес места жительства в стране постоянного проживания.

Если сотрудник работает в зарубежном филиале российской компании, при выплате ему зарплаты работодатель не признается налоговым агентом по НДФЛ, так как источник доходов расположен за пределами территории РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). В этом случае работодатель не исчисляет, не удерживает и не уплачивает НДФЛ с дохода и не представляет в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ (письма Минфина России от 18.02.13 N 03-04-06/4254, от 13.02.12 N 03-04-06/6-35 и от 20.06.11 N 03-04-05/6-430). Соответственно в отношении такого сотрудника организация вправе не вести и налоговый регистр по учету НДФЛ.

2. Ошибочно определенный статус налогоплательщика грозит компании штрафными санкциями. Важность такого реквизита обусловлена тем, что от налогового статуса сотрудника зависит размер ставки, по которой облагаются его доходы: 13% - по доходам резидента и 30% - по доходам нерезидента (подп. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). Окончательно статус физлица определяется на конец налогового периода (письма Минфина России от 16.04.10 N 03-08-05 и от 14.09.09 N 03-04-05-01/683)*(1).

Неправильное определение статуса приводит либо к излишнему удержанию НДФЛ, либо к образованию задолженности по этому налогу. При этом за неудержание или неперечисление налога компании грозит штраф в размере 20% от суммы, которую он должен удержать или перечислить в бюджет, а также пени (ст. 123 НК РФ). Если физическое лицо уже уволено на момент доначисления НДФЛ, то налоговый агент не должен уплачивать сумму недоимки. Так как уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Если в результате смены статуса образовалась переплата, то по окончании года физлицо самостоятельно возвращает налог в налоговую инспекцию (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Если статус резидентства приобретен в течение налогового периода и есть уверенность, что он не изменится, то, по мнению Минфина, переплаченный налог подлежит зачету налоговым агентом (письмо от 10.02.12 N 03-04-06/6-30).

В реквизите "статус налогоплательщика", помимо резидентства, можно указать, относится ли конкретный работник к категории высококвалифицированных специалистов. Так как даже если такое физлицо является иностранцем, его доходы с первого дня работы облагаются по ставке 13% (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ).

3. Дата выплаты дохода не всегда совпадает с датой фактического получения дохода, определяемой в соответствии со статьей 223 НК РФ. НК РФ не содержит понятия "дата выплаты дохода". Поэтому типичной ошибкой является путаница с понятиями "дата выплаты дохода" и "дата его получения". При заполнении этого реквизита важен вид дохода.

Так, дата фактического получения дохода в денежной форме - день перечисления денег на счет налогоплательщика (п. 1 ст. 223 НК РФ). А дата фактического получения зарплаты - последний день месяца, за который был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). При этом выплата может осуществляться в любой день, установленный локальным актом компании. Кроме того, статья 136 ТК РФ обязывает работодателя выплачивать зарплату не реже чем каждые полмесяца. Но в момент получения аванса у работника нет дохода, а обязанность перед бюджетом возникает только в последний день месяца (письмо Минфина России от 09.08.12 N 03-04-06/8-232).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.12 N 11709/11 отметил, что до истечения месяца нельзя определить доход и исчислить НДФЛ при выплате первой части зарплаты. Таким образом, работодатель вправе не отражать в регистре оплату труда за первую половину месяца. Кроме того, суд указал, что датой получения отпускных признается дата их фактической выплаты.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письма от 06.06.12 N 03-04-08/8-139 и от 15.11.11 N 03-04-06/8-306). При этом на практике есть противоположное мнение о том, что дата получения дохода в виде отпускных - последний день месяца их начисления (постановления ФАС Западно-Сибирского от 26.09.11 N А27-16788/2010 и Северо-Западного от 30.09.10 N А56-41465/2009 округов).

Другой спорный случай - выплата аванса до сдачи работ по договору подряда. Поскольку в главе 23 НК РФ понятие "аванс" не определено, а в соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ датой получения дохода считается день его выплаты в денежной форме, представляется правильным исчисление и удержание НДФЛ с суммы предоплаты в день ее выплаты. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 14.11.11 N Ф09-7355/11 отметил, что аванс нельзя рассматривать как получение дохода, пока не подписан акт приемки-сдачи работ (услуг). Следовательно, налоговый агент не обязан удерживать и перечислять НДФЛ с аванса. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.10.09 N А03-14059/2008, напротив, пришел к выводу, что при выплате аванса по договору подряда возникает доход (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). И удержать НДФЛ нужно непосредственно при выплате аванса физлицу.

Сложности возникают и с моментом определения даты получения суточных, выплаченных сверх нормы. По мнению Минфина России, датой получения работником дохода в виде сверхнормативных суточных является день утверждения авансового отчета (письмо от 14.01.13 N 03-04-06/4-5). Ранее финансовое ведомство придерживалось другой позиции - суточные сверх нормы облагаются НДФЛ на дату их выплаты (письма от 25.06.10 N 03-04-06/6-135 и от 01.02.08 N 03-04-06-01/27).

Доход при прощении долга по беспроцентному займу также вызывает вопросы. В этом случае у заемщика не возникает дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах (письма Минфина России от 08.06.12 N 03-04-06/4-163 и от 11.04.12 N 03-04-06/3-106). Однако у него образуется налогооблагаемый доход в виде суммы прощенного долга (письмо Минфина России от 22.01.10 N 03-04-06/6-3). В данном случае в регистр вносится дата момента возникновения налоговой базы - дата подписания соглашения о прощении долга.

4. По реквизиту "Дата удержания налога" налоговики выявляют неправомерное неудержание налога. Как правило, дата удержания налога совпадает с фактической датой выплаты доходов (п. 4 ст. 226 НК РФ). Например, при выплате зарплаты, отпускных, материальной помощи (свыше 4000 руб. в год), дивидендов НДФЛ удерживается в день выплаты или перечисления дохода. Если физлицо получает доход в неденежной форме - материальная выгода от экономии на процентах по займам, заработная плата в натуральной форме, подарки стоимостью свыше 4000 руб. в год - НДФЛ удерживается в ближайший день выплаты дохода (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Причем сумма удерживаемого налога не должна превышать 50% от суммы денежной выплаты (письмо Минфина России от 28.11.07 N 03-04-06-01/420).

Если компания не удержала налог и не перечислила его в бюджет, ей грозит штраф в размере 20% от суммы налога (ст. 123 НК РФ). Важно помнить, что пункт 9 статьи 226 НК РФ запрещает уплату налога налоговым агентом за счет собственных средств. Несмотря на это, некоторые суды указывают на отсутствие правонарушения в случае уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.07 N Ф04-7817/2007(40014-А45-19), оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.03.08 N 2281/08).

На практике случается, что работодатель начислил зарплату, но не выплатил ее (например, из-за тяжелого финансового положения или отсутствия работника на рабочем месте в день выплаты). В этом случае в момент начисления зарплаты налоговый агент заполняет реквизиты "сумма дохода" и "дата выплаты (дата получения) дохода". А реквизит "дата удержания" регистра заполняется уже после того, как заработная плата будет выплачена - когда налог будет фактически удержан.

5. Дата перечисления НДФЛ подтверждается реквизитами платежного документа. Налоговые агенты обязаны своевременно перечислить суммы исчисленного и удержанного НДФЛ. Пункт 6 статьи 226 НК РФ устанавливает следующие сроки:

- по доходам, перечисленным на счет физлица в банке, - в день перечисления средств на банковский счет;

- по доходам, выплаченным из кассы за счет средств, полученных в банке, - в день получения средств в банке;

- по доходам, выплаченным из кассы за счет выручки, - не позднее следующего дня после выплаты дохода;

- по доходам в натуральной форме и при получении материальной выгоды - не позднее дня, следующего за днем удержания налога.

При этом важно указать реквизиты платежного поручения. Ведь именно такой документ подтверждает факт перечисления НДФЛ в бюджет (постановление ФАС Московского округа от 20.08.08 N КА-А40/7557-08). Кроме того, платежное поручение на перечисление НДФЛ, наряду с другими документами, подтвердит дату перечисления налога (постановление ФАС Уральского округа от 21.12.10 N Ф09-10268/10-С2, оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.06.11 N ВАС-4816/11).

Е.А. Рожкова,

член Палаты налоговых консультантов РФ

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О сложностях определения статуса резидентства см. также в статье "Неочевидные особенности расчета НДФЛ по доходам работников с переменным налоговым статусом" // РНК, 2012, N 10, с. 44.