Уступка права (требования) и налог на прибыль (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Уступка права (требования) и налог на прибыль

Сегодня мы завершаем цикл статей, посвященных уступке права (требования). Напомним, в первой из них было дано понятие уступки права и рассмотрены гражданско-правовые нюансы, которые необходимо учесть при совершении данной сделки. Вторая статья была полностью посвящена вопросам расчетов с бюджетом по НДС. Теперь нашей темой будет учет доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Положения главы 25 НК РФ

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Она включает в себя всего три пункта. Последние изменения вносились в нее в 2006 году. Поэтому бухгалтеры тех организаций, которые совершают такие сделки, хорошо представляют себе правила признания доходов, расходов и убытков, возникающих при уступке. Для остальных напомним, что первоначальный кредитор должен руководствоваться п. 1 и 2, а новый кредитор (каждый последующий новый кредитор) - п. 3 названной статьи.

Итак, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ продавец товара (работ, услуг), уступающий права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации данных товаров (работ, услуг) срока платежа, вправе признать полученный убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) с учетом ограничения. Последнее состоит в том, что размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую организация (цедент) уплатила бы исходя из требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Иными словами, в целях исчисления налога на прибыль можно учесть убыток, не превышающий суммы "налоговых" процентов за пользование заемными деньгами в размере, равном доходу от уступки права.

Если уступка совершается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по сделке уступки права требования включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

- 50% на дату уступки права требования;

- 50% по истечении 45 календарных дней с момента уступки права требования.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений.

Значит, как справедливо отмечено в Письме Минфина РФ от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221, при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ. Если же право требования долга уступается третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Обратите внимание! Положения п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ также применяются кредитором, уступающим права по долговому обязательству.

В силу п. 3 ст. 279 НК РФ реализация новым кредитором ранее купленного права рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) от реализации финансовых услуг является стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (например, погашении задолженности должником). При этом доход, полученный от реализации права требования, можно уменьшить на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Момент уступки и признания убытка

В пункте 5 ст. 271 НК РФ сказано, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. При этом в соответствии с разъяснениями, представленными в письмах Минфина РФ от 14.05.2012 N 03-03-06/2/63, от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204 и др., убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования. В целях налогообложения актом уступки права требования является договор, а датой признания доходов (убытков) от уступки права требования - дата подписания договора об уступке права требования. Поэтому ссылка на то, что в нарушение п. 2 ст. 385 ГК РФ не были переданы документы, удостоверяющие право требования, либо не были сообщены сведения, имеющие значение для осуществления требования, не поможет отложить на более поздний период признание убытка от уступки или доходов и расходов по этой сделке.

К сведению. Как следует из Постановления ФАС СЗО от 30.06.2011 по делу N А05-9838/2010, налоговые инспекторы, отказывая в признании убытка от уступки права, в качестве одной из причин назвали отсутствие актов приема-передачи документов, подтверждающих требование. Налогоплательщик, в свою очередь, ссылался на то, что несоставление в письменной форме актов приема-передачи удостоверяющих документов не свидетельствует о недействительности сделки, о фактической непередаче документов, а также о невозможности отражения убытков в налоговом учете. Судьи решили, что отсутствие актов приема-передачи документов само по себе не является доказательством неисполнения договоров. Кроме того, фактическая передача спорных документов не оспаривается сторонами по сделкам. Следовательно, данное обстоятельство не является основанием для вывода о необоснованности включения в состав внереализационных расходов убытков по сделкам уступки права требования в сумме 110 430 508 руб. Добавим, что данный налоговый спор был решен в пользу организации. Однако полагаем, чтобы не тратить время на судебные разбирательства, лучше сразу оформить все необходимые документы.

Практика хозяйственной деятельности

Статьей 279 НК РФ предусмотрены разные правила налогового учета в зависимости от того, какая задолженность уступлена первоначальным кредитором: просроченная или нет. Поскольку убыток от уступки просроченного долга можно учесть в полном размере (без ограничений) и важен именно сам факт наличия просрочки (независимо от длительности этого периода), первоначальному кредитору целесообразно сделать так, чтобы уступить именно просроченный долг. Читатель может возразить: новый кредитор не согласится платить за просроченную задолженность столько же, сколько за непросроченную. Отвечаем: если период просрочки составляет лишь несколько дней, вряд ли это принципиально повлияет на цену договора цессии, а вот порядок налогового учета значительно изменится.

Пример 1

5 апреля 2013 г. ООО "Подрядчик" за 1 500 000 руб. уступило ООО "Фактор-строй" право на дебиторскую задолженность ООО "Генподрядчик" в размере 1 800 000 руб. Срок погашения этого долга:

- вариант 1: истек 28 марта 2013 г.;

- вариант 2: истечет 10 апреля 2013 г.

При варианте 1 бухгалтер ООО "Подрядчик" должен руководствоваться п. 2 ст. 279 НК РФ, ведь уступка совершена в отношении просроченной задолженности. Следовательно, убыток от сделки в размере 300 000 руб. (1 800 000 - 1 500 000) учитывается в составе внереализационных расходов двумя частями (по 150 000 руб.) в апреле (периоде уступки) и в мае (спустя 45 дней с момента сделки)*(1).

При варианте 2 расчеты будут более сложными, а величина признаваемого в расходах убытка значительно меньше. Убедимся в этом, произведя следующие математические действия.

Период от даты уступки до установленной договором подряда даты платежа равен пяти дням (с 6 по 10 апреля).

Величина процентов по кредиту или займу для целей налогообложения прибыли не может превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ), что составляет 14,85% (8,25% х 1,8).

Размер убытка, который можно признать (в апреле) в составе внереализационных расходов, равен 3 051 руб. (1 500 000 руб. х 14,85% / 365 дн. х 5 дн.)*(2).

Экономия по налогу на прибыль в размере 59 390 руб. ((300 000 - 3 051) руб. х 20%) говорит сама за себя.

На наш взгляд, рассмотренный пример наглядно доказывает, что в отношении уступки, как, впрочем, и в любом другом случае, нужен обдуманный взвешенный подход, поскольку различие в дате подписания договора цессии всего в несколько дней может повлечь весьма значительную разницу в размере начисленного налога на прибыль.

Уступка права для первоначального кредитора практически всегда убыточна, чего нельзя сказать о новом кредиторе. Цессионарий нередко получает положительную разницу, хотя и убыток, конечно, тоже возможен. С положительной разницы новому кредитору необходимо уплатить налог на прибыль.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. В июне 2013 г. ООО "Генподрядчик" исполнило свои обязательства перед новым кредитором: на расчетный счет ООО "Фактор-строй" были перечислены денежные средства в размере 1 800 000 руб.

В июне бухгалтер ООО "Фактор-строй" должен признать доход в сумме 1 800 000 руб. и расход в размере 1 500 000 руб. С положительной разницы (300 000 руб.) необходимо уплатить налог на прибыль (60 000 руб.).

Налогооблагаемый доход может возникать и в случае, если цессионарий реализует право требования по цене, превышающей затраты на его приобретение.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 с той разницей, что в июне 2013 г. ООО "Фактор-строй" за 1 600 000 руб. продало право требования долга с ООО "Генподрядчик" третьему лицу.

В июне доход ООО "Фактор-строй" равен 1 600 000 руб., в расходах можно учесть 1 500 000 руб. С положительной разницы (100 000 руб.) необходимо уплатить налог на прибыль (20 000 руб.).

Договор цессии между организациями в рамках одного холдинга (дружественными компаниями) нередко заключается в целях налоговой оптимизации. (Наличие у цессионария обязанности начислить налог с полученной прибыли не делает сделку уступки менее привлекательной.)

Пример 4

ООО "А1" и ООО "А2" являются дружественными фирмами. На основании проведенных расчетов ожидается, что по итогам 1-го полугодия 2013 г. ООО "А1" получит налогооблагаемую прибыль, а ООО "а2" - убыток.

6 мая между этими организациями был подписан договор цессии на сумму 2 млн. руб.: ООО "А1" передало ООО "А2" право на просроченную дебиторскую задолженность оОо "В" в размере 3 млн. руб.

В июне 2013 г. должник исполнил свои обязательства перед новым кредитором в полном объеме.

Прогнозы о финансовых результатах в налоговом учете ООО "А1" и ООО "А2" сбылись.

На основании п. 2 ст. 279 НК РФ (уступка совершена в отношении просроченной задолженности) ООО "А1" всю сумму убытка от сделки в размере 1 млн. руб. сможет учесть в 1-м полугодии 2013 года. Это позволит снизить величину начисленного налога на прибыль или совсем избежать его уплаты (в зависимости от результатов деятельности).

Поскольку ООО "А2" в июне получило от ООО "В" денежные средства в размере 3 млн. руб., у цессионария возникает положительная разница между доходами и расходами в сумме 1 млн. руб., которая снизит либо перекроет убыток, полученный в налоговом учете от остальных операций.

Конечно, мы рассмотрели весьма условный пример, оставив за кадром НДС. Понятно, что при принятии решения о заключении договора цессии руководству компаний целесообразно провести комплексную оценку налоговых обязательств, а в некоторых случаях и рисков.

Три важных нюанса для цессионария

Как было отмечено выше, новый кредитор нередко получает облагаемую налогом на прибыль положительную разницу, но вполне возможен и убыток. Можно ли его учесть при определении налоговой базы? На этот вопрос главное налоговое ведомство страны в Письме от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18879@ ответило: отрицательная разница между доходами, полученными от реализации права требования, и суммой расходов по приобретению указанного права требования, включающих в себя цену приобретения данного имущественного права и затраты, связанные с его приобретением и реализацией, признается убытком, который учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В документе подчеркнуто, что данная позиция согласована с Минфином.

Обратите внимание! Аналогичный вывод о возможности признания убытка содержится:

- в Письме ФНС РФ от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@, которое размещено на сайте налоговой службы в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами";

- в письмах Минфина РФ от 15.08.2011 N 03-03-06/2/127 и УФНС по МО от 16.11.2011 N 14-12/59380@.

Однако, несмотря на единодушное мнение Минфина и ФНС, могут возникнуть споры с налоговыми органами на местах. Не ставя под сомнение сам факт возможности признания убытка, налоговые инспекторы могут исключить его из состава внереализационных расходов, сославшись, например, на согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных только на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли. Какие аргументы могут убедить суд принять решение в пользу организации, особенно если в доходы включено всего 8,6 млн. руб. (цена переуступки требования), а в расходы списано 36,3 млн. руб. (стоимость приобретения этого права)? В такой ситуации ФАС МО принял во внимание объяснения налогоплательщика, что сразу после заключения договора цессии ему стало известно о неплатежеспособности должника и во избежание еще больших потерь (от списания в расходы полной суммы долга) он реализовал приобретенный долг с убытком. Арбитры в Постановлении от 13.02.2012 по делу N А41-40380/10 отметили, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Окончательный вердикт был вынесен в пользу цессионария.

Распространенной является ситуация, когда должник погашает задолженность перед новым кредитором несколькими платежами. Порядок признания доходов, расходов и убытков для этого случая гл. 25 НК РФ не установлен, что не отрицает и главное финансовое ведомство страны. В связи с этим в Письме Минфина РФ от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726 разъясняется: доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов. Иными словами, отразив в доходах полученное от должника в качестве частичного погашения задолженности, нельзя включить в расходы сразу всю стоимость приобретенного права, во внереализационные расходы можно списать часть расходов на приобретение требования пропорционально сумме полученного исполнения в общей величине долга. Отметим, что суды разделяют точку зрения чиновников (Постановление ФАС УО от 08.06.2012 по делу N Ф09-3990/12).

Рассмотрим, как необходимо произвести расчет размера расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Пример 5

11 февраля 2013 г. ООО "Аспект" за 1 500 000 руб. приобрело право на дебиторскую задолженность ООО "Гера" в размере 1 800 000 руб. В счет погашения этого долга ООО "Аспект" получило на свой расчетный счет денежные средства в следующие сроки:

- 20 мая 2013 г. - 400 000 руб.;

- 10 июля 2013 г. - 1 400 000 руб.

Зачисленные на расчетный счет суммы отражаются в составе доходов в мае и июле 2013 года. В расходы в этих же месяцах можно включить 333 333 руб. (1 500 000 / 1 800 000 х 400 000) и 1 166 667 руб. (1 500 000 / 1 800 000 х 800 000).

Если должник не погасил задолженность либо ее часть, непогашенная сумма может быть включена в состав внереализационных расходов только на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как убыток от списания безнадежного долга. Напомним, безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Отраслевые особенности

В отрасли строительства нередко получается, что часть задолженности по договору является просроченной, в то время как срок оплаты другой части цены этого же договора еще не наступил. Примеры таких ситуаций лежат на поверхности. В частности, это может быть обусловлено тем, что:

- договором подряда установлена обязанность заказчика работ производить финансирование подрядчика путем перечисления периодических платежей (обычно ежемесячно на основании подписанных сторонами форм КС-2 и КС-3);

- договор подряда предоставляет заказчику работ право осуществлять удержание определенной суммы, причитающейся подрядчику, до истечения определенного срока или выполнения соответствующих условий (договорные удержания, гарантийное резервирование).

При уступке требования в этих и подобных случаях, чтобы не допустить искажения налоговой базы по налогу на прибыль, бухгалтеру придется к просроченной части долга применить положения п. 2 ст. 279 НК РФ (признавать убыток двумя равными долями), к непросроченной - п. 1 данной статьи (рассчитывать сумму процентов за пользование исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ). На этот нюанс обращено внимание в Письме Минфина РФ от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221. А ранее в письмах от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150 и от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210 финансисты указали, что налоговая база по налогу на прибыль может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

Пример 6

5 марта 2013 г. ООО "Подрядчик" за 1 500 000 руб. уступило ООО "Факел" право на дебиторскую задолженность ООО "Генподрядчик" в размере 1 800 000 руб., из которых просроченная задолженность составляет 1 700 000 руб., гарантийное удержание (срок выплаты которого истечет 18.11.2013) - 100 000 руб.

Принимая во внимание позицию Минфина, 14 марта 2013 г. стороны подписали к договору цессии дополнительное соглашение, в котором установили, что просроченная часть долга уступлена за 1 410 000 руб., сумма гарантийного удержания - за 90 000 руб.

Применив в отношении просроченной задолженности положения п. 2 ст. 279 НК РФ, бухгалтер учел убыток в размере 290 000 руб. (1 700 000 - 1 410 000) в составе внереализационных расходов двумя частями (по 145 000 руб.) в марте (периоде уступки) и в апреле (спустя 45 дней с момента сделки).

Убыток от уступки части задолженности, срок оплаты которой на дату заключения договора цессии не наступил, равен 10 000 руб. (100 000 - 90 000). Руководствуясь п. 1 ст. 279 НК РФ, определим величину признаваемого в расходах убытка.

Период от даты уступки до установленной договором подряда даты платежа равен 258 дням (с 06.03.2013 по 18.11.2013).

Величина процентов по кредиту или займу для целей налогообложения прибыли не может превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ), что составляет 14,85% (8,25% х 1,8).

Размер убытка, который можно признать в марте в составе внереализационных расходов, равен 9 447 руб. (90 000 руб. х 14,85% / 365 дн. х 258 дн.).

Таким образом, в марте во внереализационные расходы можно включить убыток от уступки в размере 154 447 руб. (145 000 + 9 447), в апреле - еще 145 000 руб. Оставшаяся часть убытка по договору цессии в размере 553 руб. (10 000 - 9 447) в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В бухгалтерском учете убыток от реализации права требования признается в полной сумме в периоде совершения сделки. Следовательно, организация, применяющая ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н, должна отразить начисление Дебет 09 Кредит 68 - 30 000 руб. (в апреле) и списание Дебет 68 Кредит 09 - 30 000 руб. (в мае) отложенного налогового актива.

*(2) В данном случае в силу ПБУ 18/02 возникает постоянная разница (сумма, не уменьшающая налогооблагаемую прибыль) в размере 296 949 руб. (300 000 - 3 051) и обязанность отражения постоянного налогового обязательства Дебет 99 Кредит 68 - 59 390 руб. (296 949 руб. х 20%).