Уступка права (требования) и НДС (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Уступка права (требования) и НДС

Продолжаем разговор, начатый в прошлом номере. В первой части статьи было дано понятие уступки права и рассмотрены основные требования, предъявляемые к этой сделке (объем, возмездность, спорность, виды встречного предоставления). Кроме того, достаточно подробно мы проанализировали особенности уступки прав, вытекающих из договоров строительного подряда.

Сегодня мы разберемся с нюансами расчетов с бюджетом по НДС.

Начисление НДС

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Она охватывает самые разные виды требований, вводя для каждого из них свой порядок исчисления НДС.

Первичная уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

Если организация является кредитором по договору купли-продажи (продавец), возмездного оказания услуг (исполнитель), подряда (подрядчик), займа (заимодавец), она может уступить свои права новому кредитору (цессионарию). При этом в целях определения налоговой базы по НДС необходимо руководствоваться п. 1 ст. 155 НК РФ.

К сведению. В названной норме указано: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ*(1), если иное не установлено данным пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения размера дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над величиной денежного требования, права по которому уступлены.

Очевидно, что формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать три важных вывода. Во-первых, обязанность начисления НДС не возникает, если передаются права по договорам реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом. Таким образом, при уступке требования, возникшего по договору займа, заимодавец не будет уплачивать НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, письма Минфина РФ от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09).

Во-вторых, не придется уплачивать НДС, если в результате уступки права у первоначального кредитора образовался убыток.

В-третьих, начислить НДС необходимо только с положительной разницы между размером встречного предоставления и величиной передаваемого права. Поскольку уступка, как правило, является убыточной сделкой, налоговая база будет равна нулю.

С учетом изложенного понятно, что в подавляющем большинстве случаев первоначальный кредитор начислять НДС не будет.

Пример 1

В апреле 2013 г. ООО "Подрядчик" совершило две сделки уступки права:

- за 600 тыс. руб. продало право требования денежных средств с заемщика по договору займа на общую сумму 950 тыс. руб. (включая 800 тыс. руб. основного долга и 150 тыс. руб. процентов);

- за 1 500 тыс. руб. продало право требования денежных средств с генерального подрядчика по договору подряда в размере 1 800 тыс. руб.

В обоих случаях обязанность начисления НДС не возникает в силу следующего:

- уступка прав по договору займа освобождена от налогообложения;

- уступка требования по договору подряда принесла первоначальному кредитору убыток.

Последующая уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

Приобретя право, новый кредитор может ожидать получения денег от должника, а может и продать требование еще раз. Налоговая база при последующей уступке права определяется на основании п. 2 ст. 155 НК РФ как величина превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства*(2), над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Обратите внимание! Поскольку данная норма является общей, а пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ - специальной, переуступка права, вытекающего из договора займа, НДС не облагается даже при наличии положительной разницы между ценой переуступки права и стоимостью его приобретения. С этим выводом согласен и Минфин. В частности, из писем от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09 следует, что п. 2 ст. 155 НК РФ не применяется в отношении операций по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа.

Пример 2

В январе 2013 г. ООО "Стройком" заключило два договора цессии в качестве цессионария:

- за 600 тыс. руб. приобретено право получения денежных средств с заемщика по договору займа на общую сумму 950 тыс. руб. (включая 800 тыс. руб. основного долга и 150 тыс. руб. процентов);

- за 1 500 тыс. руб. получено право на задолженность, вытекающую из договора подряда, в размере 1 800 тыс. руб.

В апреле 2013 г. ООО "Стройком" переуступило оба требования:

- вариант 1: за 500 тыс. руб. и 1 400 тыс. руб. соответственно;

- вариант 2: за 659 тыс. руб. и 1 400 тыс. руб. соответственно.

При любом варианте налоговая база по НДС равна нулю (долг по договору подряда переуступлен с убытком, переуступка права по договору займа освобождена от налогообложения).

Исполнение обязательства должником

Если организация приобрела право требования долга у третьего лица и должник исполнил обязательство (рассчитался с новым кредитором), у организации, скорее всего, возникнет обязанность начисления НДС. В силу п. 4 ст. 155 НК РФ налоговая база определяется как сумма превышения размера доходов, полученных от должника, над величиной расходов на приобретение указанного требования.

Пример 3

В январе 2013 г. ООО "Север-строй" за 1 200 тыс. руб. уступило ООО "Интера" право получения с ООО "Корвет" задолженности в сумме 1 500 тыс. руб., возникшей из договора поручения.

В мае 2013 г. ООО "Корвет" исполнило обязательство перед ООО "Интера", перечислив на его расчетный счет денежные средства в размере 1 500 тыс. руб.

Налоговая база у ООО "Север-строй" равна нулю (уступка убыточна). А вот ООО "Корвет" придется начислить НДС с суммы превышения доходов (1 500 тыс. руб.) над расходами (1 200 тыс. руб.), то есть налоговая база составит 300 тыс. руб.

Обратите внимание! Исключением из п. 4 ст. 155 НК РФ вновь будет являться исполнение заемщиком обязательства перед каждым новым кредитором по договору займа, лежащему в основе договора уступки. НДС с суммы превышения полученного новым кредитором от заемщика дохода над расходами на приобретение требования не исчисляется (Письмо Минфина РФ от 04.03.2013 N 03-07-07/6425).

Однако нередко новый кредитор "остается с носом" - либо совсем ничего не получает от должника (тогда налог платить не придется), либо довольствуется частичным погашением задолженности. Главой 21 НК РФ не определено, как начислять НДС в последнем случае. На практике сформировался такой подход: налоговой базой признается разница между суммой фактически полученного дохода и части расходов, которая исчисляется пропорционально указанному доходу. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3 с той разницей, что в мае 2013 г. ООО "Корвет" перечислило на расчетный счет ООО "Интера" денежные средства в размере 1 000 тыс. руб.

Общая сумма расходов на приобретение требования (1 200 тыс. руб.) превышает фактически полученный доход (1 000 тыс. руб.), тем не менее возникает обязанность начисления НДС. Налоговая база определяется так: 1 000 - 1 200 /1 500 х 1 000 = 200 тыс. руб.

Очевидно, что данная позиция невыгодна новому кредитору, ведь оставшуюся часть долга он может вообще не получить. Однако налоговые инспекторы будут, скорее всего, придерживаться именно этой точки зрения, поэтому, решив не начислять НДС в момент погашения части задолженности, цессионарий должен быть готов к отстаиванию своего мнения в судебном порядке.

Момент и ставка для начисления НДС

В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном:

- п. 2 ст. 155 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;

- п. 4 ст. 155 НК РФ - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Обратите внимание! Как было отмечено в первой части статьи, договор уступки прав по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ). Соответственно, в данной ситуации днем переуступки денежного требования для целей начисления НДС будет не дата подписания соглашения об уступке, а дата его государственной регистрации.

Для определения размера налога в случаях, указанных в п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ, применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Выставление счета-фактуры

Заполнение счета-фактуры по операциям уступки требования имеет свои особенности. В частности, в графах 2-4 (единица измерения, количество, цена за единицу измерения) проставляются прочерки, в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" указывается исчисленная налоговая база (размер превышения доходов от уступки над расходами), в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" приводится цена договора уступки.

Пример 5

ООО "Возрождение" за 1 100 000 руб. переуступило ООО "Аракс" ранее приобретенное за 1 000 000 руб. право получения с ООО "Вектор" оплаты по договору подряда.

Налоговая база у ООО "Возрождение" равна 100 000 руб. (1 100 000 - 1 000 000). Размер начисленного НДС составляет 15 254 руб. (100 000 руб. х 18/118).

В счете-фактуре отражаются следующие данные:

- графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 100 000 руб.;

- графа 7 "Налоговая ставка" - 18/118;

- графа 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - 15 254 руб.;

- графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" - 1 100 000 руб.

При уступке права обязанность составления счета-фактуры возникает не только при наличии налоговой базы, но и когда она равна нулю. В последнем случае в графах 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" проставляется 0, а в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" указывается цена договора уступки.

Вычет НДС при приобретении права в результате уступки (переуступки)

Глава 21 НК РФ предоставляет возможность воспользоваться вычетом "входного" НДС не только со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, но и имущественных прав. Условия применения вычета одинаковые: покупка принята к учету, предназначена для использования в облагаемой НДС деятельности, имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Новый кредитор должен уплатить НДС при получении оплаты от должника либо при последующей уступке требования (п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ). Следовательно, имущественное право приобретено им для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому новый кредитор в общеустановленном порядке имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему прежним кредитором.

Уступка права к застройщику: начисление НДС

Инвесторы и участники долевого строительства вправе передать третьему лицу свои права на жилые и нежилые помещения и доли в них.

Правило определения налоговой базы при уступке права на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места закреплено в п. 3 ст. 155 НК РФ. Согласно этой норме налоговой базой признается разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение указанных прав (Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

К сведению. При передаче имущественных прав на жилые помещения по договору уступки права требования пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются*(3) (Письмо Минфина РФ от 01.02.2012 N 03-07-11/26, постановления ФАС УО от 01.03.2012 N Ф09-575/12 по делу NА60-19447/2011, ФАС ЗСО от 15.09.2011 по делу N А75-9990/2010 и др.).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 НК РФ не установлены, поэтому финансовое ведомство на протяжении нескольких лет настаивает на том, что в отношении указанной операции действует общий порядок налогообложения. Иными словами, при передаче прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (письма от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254 и др.). Таким образом, в указанном случае организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав. Понятно, что эту точку зрения поддерживают и представители налоговой службы (письма ФНС РФ от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ и УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

К счастью для налогоплательщиков, суды данную точку зрения не разделяют. Арбитры указывают, что имущественные права на любое недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав, поэтому к ним должны применяться одинаковые правила исчисления НДС. К тому же специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения эта статья не устанавливает. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна определяться в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 *(4), ФАС ПО от 23.12.2010 по делу N А55-6801/2010, ФАС МО от 24.05.2012 по делу N А40-65437/11-75-271).

Пример 6

ООО "ИСМ" как участник долевого строительства перечислило застройщику денежные средства в размере 50 000 000 руб. Впоследствии право на получение от застройщика помещений было уступлено ООО "Восток" за 59 000 000 руб., включая НДС.

Руководство ООО "ИСМ" приняло решение при начислении НДС руководствоваться:

- вариант 1: разъяснениями Минфина и ФНС;

- вариант 2: позицией арбитражных судов.

Размер НДС составит:

- вариант 1: 9 000 000 руб. (59 000 000 руб. х 18/118);

- вариант 2: 1 372 881 руб. ((59 000 000 - 50 000 000) руб. х 18/118).

Разница впечатляет, поэтому есть смысл не соглашаться с мнением Минфина и ФНС и отстаивать право на налоговую экономию в судебном порядке. Поскольку арбитражный суд должен придерживаться высказанной Президиумом ВАС точки зрения, налогоплательщик выиграет налоговый спор.

Приобретение права к застройщику: вычет НДС

По мнению Минфина и главного налогового ведомства страны, вычет НДС, предъявленного при приобретении имущественного права к застройщику, производится не по общим правилам, а в особом порядке. Что мы имеем в виду? Ранее было отмечено, что в отношении других видов имущественных прав вычет производится после принятия права к учету. В данном же случае чиновники считают, что воспользоваться вычетом в периоде приобретения имущественных прав к застройщику покупатель не может. Сделать это можно только на основании счета-фактуры, составленного застройщиком при передаче в установленном порядке помещений в законченном капитальным строительством здании, и лишь после принятия помещений на учет (письма ФНС РФ от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@, Минфина РФ от 08.06.2010 N 03-07-11/244).

Кроме того, если стоимость приобретенного имущественного права больше стоимости помещений, указанной застройщиком, то НДС в части данной разницы (превышения над суммой платежей, подлежащих перечислению застройщику) также подлежит вычету. Основанием для вычета этой доли НДС является счет-фактура, выписанный первоначальным инвестором (участником долевого строительства).

Конечно, позиция контролеров невыгодна новому кредитору. Ссылка Минфина и ФНС на п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации выглядит неуместно, ведь в них имущественные права вообще не упомянуты. Следовательно, порядок принятия НДС к вычету, установленный этими нормами, в отношении имущественных прав использоваться не должен. Иными словами, вычет по приобретенным имущественным правам к застройщику должен производиться в общем порядке на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия данного права к учету, не дожидаясь окончания строительства. Однако при таком подходе неизбежно встанет вопрос о том, как поступить с НДС, предъявленным застройщиком после передачи готовых помещений. Произведя вычет этого налога, новый инвестор допустит удвоение вычета. В противном случае, отказавшись от вычета, потребуется решить, как правильно учесть сумму НДС. Видимо, поэтому Минфин и ФНС предлагают особый порядок возмещения НДС. Судебные решения по данной проблеме автору неизвестны.

Интересные ситуации

Далее рассмотрим две ситуации, когда организациям удалось отстоять право на налоговую экономию. (Возможно, оказавшись в аналогичной ситуации, вы воспользуетесь опытом коллег, хотя налоговые риски в обоих случаях весьма высокие.)

Постановление ФАС МО от 06.08.2012 по делу N А40-71213/11-90-305

Инспекция доначислила НДС в размере 156 млн руб. по операциям реализации имущественных прав, основанных на договорах долевого участия. Контролеры указали на неправильный расчет налоговой базы, поскольку организация определяла ее не отдельно по каждому договору передачи прав, а в целом по всем договорам (операциям) за квартал.

Судьи решили, что инспекция рассчитала налоговую базу с нарушением положений гл. 21 НК РФ. По мнению арбитров, налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома (помещения в них и гаражи) должна определяться суммарно по всем таким сделкам, совершенным в рамках одного налогового периода. Арбитры указали: в отношении передачи имущественных прав суммируются все доходы и все расходы, и по итогам квартала определяется окончательный финансовый результат (разница), подлежащий налогообложению по ставке 18/118. Налоговый орган не привел норм законодательства, предусматривающих исчисление налоговой базы при передаче имущественных прав отдельно по каждой операции (сделке). Глава 21 НК РФ таких положений не содержит. В результате решение инспекции было отменено.

Постановление ФАС ДВО от 06.12.2012 по делу N Ф03-5129/2012

Организация (новый кредитор) на основании договора, заключенного по результатам аукциона, приобрела право требования задолженности в общей сумме 480 млн руб. по 65 должникам. Стоимость уступки права требования составила 143 млн руб., в том числе НДС - 22 млн руб. Впоследствии семь должников погасили свою задолженность на сумму 205 млн руб.

Организация в периоде прекращения обязательств должниками определила налогооблагаемую базу в размере 84 млн руб. (205 (погашенная задолженность) - 121 (стоимость приобретения права без НДС (143 - 22)). НДС был начислен в сумме 12,8 млн руб.

Инспекция указала на неправильное определение налоговой базы: поскольку в проверяемом периоде задолженность погашена только частью должников, размер налогооблагаемой базы должен быть определен по каждой хозяйственной операции пропорционально сумме расходов на приобретение права требования по каждому должнику. Применив данную пропорцию, инспекция определила налогооблагаемую базу и рассчитала НДС в размере 21,9 млн руб. Таким образом, было установлено занижение НДС на сумму 9,1 млн руб.

Арбитры пришли к выводу о том, что примененная налоговым органом методика определения налогооблагаемой базы не основана на нормах налогового законодательства. Вынося решение в пользу организации, судьи учли, что права были приобретены по результатам аукциона единым лотом, стоимость которого не связана с размером фактической задолженности каждого должника. Соответственно, налоговая база должна определяться как сумма превышения дохода, полученного при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение данного требования.

***

Мы проанализировали правила исчисления НДС по операциям, связанным с уступкой права (требования)*(5), обозначили спорные вопросы, показали, в каких ситуациях можно сэкономить на платежах в бюджет. Надеемся, данный материал поможет вам в практической работе.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ по общему правилу налоговой базой при реализации товаров (работ, услуг) является стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

*(2) Как следует из гл. 26 ГК РФ, обязательства могут быть прекращены надлежащим исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга, невозможностью исполнения и т.д. Таким образом, у нового кредитора, получившего от поставщика (исполнителя, подрядчика) право требования долга, налоговая база может определяться не только на момент исполнения обязательства должником, но и, например, на момент предоставления отступного.

*(3) Согласно названным нормам не признаются объектом обложения НДС операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

*(4) В документе указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

*(5) За рамками статьи остался лишь п. 5 ст. 155 НК РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.