Купля-продажа земельного участка (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Купля-продажа земельного участка

В какой форме должен быть заключен договор продажи земельного участка? Какие условия подлежат обязательному включению в такой договор? Какие условия договора продажи земельного участка могут быть признаны недействительными? Является ли приобретенный земельный участок основным средством по правилам бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли? В каком порядке формируется его стоимость у покупателя и включается ли она в состав расходов? Каковы последствия продажи земельного участка в дальнейшем?

О правах

Заключение договора

По Гражданскому кодексу земельные участки, а также объекты, прочно связанные с землей (например, здания, сооружения), относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130). Правовые вопросы продажи недвижимости регулируются гл. 30 ГК РФ (§ 1 "Общие положения о купле-продаже" и 7 "Продажа недвижимости"). В случае купли-продажи земельных участков также необходимо учитывать особенности, установленные Земельным кодексом. Остановимся на наиболее важных моментах.

Как известно, договор продажи недвижимости должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, который подписывается сторонами (ст. 550 ГК РФ). (Обмен документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи здесь не допускается.)

К обязательным условиям договора продажи земельного участка (при отсутствии которых договор считается незаключенным) относятся:

1) условие о предмете договора. Это должны быть данные, позволяющие установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору (ст. 554 ГК РФ). Поскольку объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет, необходимые сведения можно почерпнуть из государственного кадастра недвижимости. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ в государственный кадастр недвижимости вносятся следующие сведения об уникальных характеристиках земельного участка:

- вид объекта недвижимости (земельный участок);

- кадастровый номер и дата его внесения в кадастр;

- описание местоположения границ;

- площадь.

По мнению автора, именно эти данные должны быть внесены в договор продажи земельного участка, что позволит распознать земельный участок - предмет договора. Кроме того, в договоре следует указать категорию земель, к которой отнесен земельный участок (это требование пп. 2 п. 2 ст. 8 ЗК РФ);

2) условие об общей стоимости земельного участка или цене за единицу его площади (ст. 555 ГК РФ). В случае с недвижимостью правило о том, что если в договоре цена не указана, то исполнение договора может быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный товар, не работает.

Важно. Если земельный участок не поставлен на государственный кадастровый учет, он не может быть предметом сделки.

Таким образом, существенными условиями договора продажи земельного участка являются условия о предмете сделки и цене договора.

Отметим еще несколько моментов, которые следует учитывать при заключении договора. В силу п. 2 ст. 37 ЗК РФ недействительными являются условия договора купли-продажи земельного участка (именно условия, а не договор):

- устанавливающие право продавца выкупить земельный участок обратно по собственному желанию;

- ограничивающие дальнейшее распоряжение земельным участком, в том числе ограничивающие ипотеку, передачу земельного участка в аренду, совершение иных сделок с землей;

- ограничивающие ответственность продавца в случае предъявления прав на земельные участки третьими лицами.

Исходя из общего правила, продавец обязан передать покупателю товар, свободный от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц (п. 1 ст. 460 ГК РФ). Именно поэтому продавец при заключении договора купли-продажи земельного участка на основании п. 1 ст. 37 ЗК РФ обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования (например, об установленном сервитуте). Данная информация также содержится в государственном кадастре недвижимости (но уже в качестве дополнительной*(1)). В каком виде покупатель должен быть извещен об обременениях (ограничениях), в Земельном кодексе не сказано, логичнее всего включить их в договор продажи земельного участка. Если покупателю будет предоставлена заведомо ложная информация об обременениях земельного участка и ограничениях его использования, которая может повлиять на решение покупателя о покупке земельного участка, он вправе потребовать уменьшения покупной цены или расторжения договора купли-продажи земельного участка и возмещения причиненных ему убытков (п. 3 ст. 37 ЗК РФ).

Регистрация перехода права собственности

В соответствии с п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи к покупателю подлежит государственной регистрации. При этом отсутствие государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для признания недействительным договора продажи земельного участка, заключенного между этим покупателем и продавцом. После передачи права владения недвижимым имуществом покупателю*(2), но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании ст. 305 ГК РФ. В то же время покупатель не может распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом (п. 60 Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).

За государственную регистрацию прав на земельный участок взимается государственная пошлина в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Размер государственной пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество для организаций составляет 15 000 руб. (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Из этого правила есть исключения, одно из которых касается регистрации прав в отношении земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, когда размер госпошлины равен 200 руб. (пп. 25).

Бухгалтерский учет

Принятие к учету

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) земельные участки учитываются в составе основных средств. Однако это не означает, что основными средствами признаются любые земельные участки. Для их принятия к бухгалтерскому учету в качестве таковых должны выполняться общие требования, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Земельный участок способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (пп. "г"). По сути, это выполняется в том случае, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (пп. "а"). Причем все это должно быть запланировано на период более 12 месяцев или больший срок, если обычный операционный цикл превышает 12 месяцев (пп. "б"), в частности, в случае если организация не планирует перепродать земельный участок (пп. "в").

Делаем вывод: если организация планирует перепродать земельный участок в течение ближайших 12 месяцев, его следует включить в состав не основных средств, а товаров (даже если до перепродажи он используется в производственной деятельности). При одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, земельный участок принимается к учету в качестве объекта основных средств. Затраты по его приобретению первоначально накапливаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", а уже потом на счетах бухгалтерского учета фиксируется признание объекта основных средств по первоначальной стоимости (Дебет 01 Кредит 08-1). Первоначальной стоимостью земельного участка, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение основных средств относятся (п. 8 ПБУ 6/01):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств. К ним, в частности, относятся проценты по займу, привлеченному для приобретения земельного участка (п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(4)).

Таким образом, расходы, связанные с уплатой государственной пошлины за регистрацию прав на земельный участок, участвуют в формировании первоначальной стоимости приобретенного земельного участка (при условии, что она уплачена до принятия земельного участка к учету в качестве объекта основных средств).

Отметим еще один момент. Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(5) аналитический учет по счету 01 должен быть организован по отдельным инвентарным объектам основных средств. Инвентарный объект - это единица бухгалтерского учета основных средств (п. 6 ПБУ 6/01). Капитальные вложения в земельные участки как раз учитываются как отдельные инвентарные объекты (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(6)).

Амортизация

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Однако из этого правила есть исключения, которые касаются, в частности, земельных участков. Они не подлежат амортизации, поскольку считается, что их потребительские свойства с течением времени не изменяются (п. 17 ПБУ 6/01). Фактически это означает, что земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования, поэтому при их принятии к учету в качестве объектов основных средств срок полезного использования не устанавливается.

А возникают ли вообще расходы в связи с приобретением земельного участка? Выбытие активов (оплата) в связи с приобретением внеоборотных активов, в том числе основных средств, не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7)). Следовательно, при приобретении за плату земельного участка в бухгалтерском учете расходы не возникают (в том числе в виде налога на имущество, поскольку земельные участки не признаются объектами обложения данным налогом на основании пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Их можно будет сформировать только в случае продажи земельного участка.

Налог на прибыль

Является ли земельный участок объектом основных средств?

В первую очередь выясним, является ли земельный участок объектом основных средств в целях налогообложения прибыли. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. При этом из названия указанной статьи следует, что в ней установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Отсюда можно сделать вывод, что основные средства являются амортизируемым имуществом. Но ко всем ли основным средствам это относится?

Понятие амортизируемого имущества приведено в п. 1 ст. 256 НК РФ. Таковым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб.

Однако в силу п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) наряду с материально-производственными запасами, товарами, объектами незавершенного капитального строительства, ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок не подлежат амортизации. Следовательно, по мнению автора, земельные участки не являются амортизируемым имуществом. Означает ли это, что их не следует считать и основными средствами? Ответ неоднозначен в силу наличия неопределенности в нормах Налогового кодекса. В то же время среди судей есть мнение о том, что земельные участки, приобретенные в производственных целях, относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации (постановления ФАС СЗО от 16.10.2012 по делу N А05-9110/2011, от 30.03.2012 по делу N А13-1127/2011). На такой же позиции, по сути, настаивает и Президиум ВАС (см. Постановление от 14.03.2006 N 14231/05).

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Поэтому ее стоимость не переносится на производимую организацией продукцию. Основания относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, отсутствуют.

И продолжение: в отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Данное постановление было взято на вооружение налоговиками, о чем свидетельствует Письмо ФНС РФ от 31.05.2006 N ШС-6-14/557@. Еще ранее чиновники излагали свою точку зрения следующим образом (Письмо от 15.04.2005 N 02-1-08/70@). Поскольку гл. 25 НК РФ не установлено специального режима учета стоимости земли, налогоплательщик имеет право на применение общего порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым, который предусмотрен пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно этому подпункту к материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Однако при применении указанных норм законодательства в части признания стоимости земельных участков необходимо учитывать, что ни законодательство РФ, ни нормативные (ненормативные) правовые акты не содержат критериев определения даты ввода в эксплуатацию земельных участков. Отсутствие такой даты делает невозможным включение стоимости земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

О расходах при покупке земельного участка

Если исходить из того, что земельный участок является основным средством, в состав налоговых расходов при его приобретении не должны попасть затраты, формирующие его первоначальную стоимость (если только не применяется ст. 264.1 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. Конкретный перечень указанных расходов в НК РФ не приведен, поэтому налогоплательщики определяют его самостоятельно. Понятно, что в первоначальную стоимость земельного участка однозначно включается непосредственно стоимость участка, оплаченная (подлежащая оплате) продавцу. А что делать с государственной пошлиной и другими расходами, например, с оплатой консультационных или юридических услуг, оказанных сторонними организациями в рамках приобретения земельного участка?

Начнем с государственной пошлины за регистрацию прав на земельный участок. В соответствии с п. 10 ст. 13, ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина является федеральным сбором. В свою очередь, в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей при применении метода начисления признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если эти расходы включаются налогоплательщиком в состав косвенных расходов, они в полном объеме относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Таким образом, на основании изложенных норм организация вправе учитывать государственную пошлину за регистрацию прав на земельный участок не в составе первоначальной стоимости земельного участка, а в составе прочих расходов. Минфин настаивает на таком подходе: с учетом того, что государственная пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на земельный участок, является федеральным сбором, суммы этого сбора включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, единовременно в момент начисления (Письмо от 28.01.2013 N 03-03-06/1/33*(8)).

В этом же письме финансисты высказались и в пользу учета в составе прочих расходов затрат на оказание юридических и консультационных услуг (при условии, что они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы на оказание юридических и информационных услуг относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ, а расходы на оказание консультационных и иных аналогичных услуг - согласно пп. 15 данного пункта. Датой осуществления таких расходов признается дата проведения расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Следует отметить: судьи ФАС СЗО посчитали, что расходы на юридические услуги по представлению интересов клиента и юридическому сопровождению сделки по купле-продаже земельного участка являются расходами, связанными с приобретением земельного участка. Поэтому такие расходы должны были быть учтены обществом в составе стоимости приобретения земельного участка, а не в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановление от 16.10.2012 по делу N А05-9110/2011).

Со своей стороны напомним: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какую именно группу он их включит (п. 4 ст. 252 НК РФ). То, что рассуждения в нашей ситуации могут быть двоякими, подтверждает и Минфин, который в ряде своих писем закрепил такую позицию. Государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимую вещь включается в первоначальную стоимость соответствующей недвижимой вещи (см., например, письма от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195).

Пример

Предприятие по договору купли-продажи приобрело в собственность у другой организации земельный участок с целью строительства на этой территории цеха переработки за 1 500 000 руб. В рамках покупки земельного участка предприятие воспользовалось консультационными и юридическими услугами сторонней организации, за что заплатило 35 400 руб., в том числе НДС - 5 400 руб. Также за государственную регистрацию права собственности на земельный участок предприятие уплатило госпошлину в размере 15 000 руб.

Предприятие приняло решение формировать в налоговом учете стоимость земельного участка только исходя из цены его приобретения. Налог на прибыль исчисляется с применением метода начисления. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость земельного участка сформирована с учетом расходов на уплату госпошлины и получение услуг сторонней организации.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены капитальные вложения в земельный участок в виде цены его приобретения	08-1	60	1 500 000
Перечислены денежные средства в счет оплаты стоимости земельного участка	60	51	1 500 000
Отражены капитальные вложения в земельный участок в виде расходов на консультационные и юридические услуги	08-1	60 (76)	30 000
Отражена сумма "входного" НДС по услугам сторонней организации	19	60 (76)	5 400
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19	5 400
Оплачены консультационные и юридические услуги, оказанные сторонней организацией	60 (76)	51	35 400
Уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок	68-Госпошлина	51	15 000
Отражены капитальные вложения в земельный участок в виде расходов на уплату государственной пошлины	08-1	68-Госпошлина	15 000
Земельный участок принят к учету в качестве объекта основных средств (1 500 000 + 30 000 + 15 000) руб.	01	08-1	1 545 000
Начислен постоянный налоговый актив* (45 000 руб. х 20%)	68-Налог на прибыль	99	9 000
* Расходы на уплату государственной пошлины и получение услуг сторонней организации, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаваемые расходами для целей бухгалтерского учета, образуют постоянную разницу. В результате в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив, под которым понимается сумма налога, приводящая к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(9)). Постоянный налоговый актив отражается в учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

О расходах при продаже земельного участка

Итак, стоимость земельного участка в момент его приобретения в состав налоговых расходов не включается, не переносится она на расходы и через механизм начисления амортизации. Возможность включения стоимости земельного участка в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, появляется в случае его продажи (письма Минфина РФ от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165, от 28.05.2012 N 03-03-10/57 *(10)). Основание - пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от такой операции можно уменьшить на цену приобретения (создания) данного имущества. Причем если цена приобретения (создания) прочего имущества превысит выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Исключение из правил в части учета расходов при приобретении земельного участка

Расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, учитываются в целях налогообложения прибыли в специальном порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ. Но есть особое условие: указанная норма работает только в том случае, если договоры на приобретение земельных участков были заключены в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Здесь следует учитывать, что гражданским законодательством РФ предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка. Поэтому договоры купли-продажи земельных участков считаются заключенными с момента их подписания, если ими не предусмотрено иное (Письмо ФНС РФ от 16.10.2009 N 3-2-09/209@).

Поскольку возможность применения ст. 264.1 НК РФ ограничена во времени, расходы на приобретение земельных участков по договорам, заключенным после 31.12.2011, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в текущих расходах не учитываются. Эти расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в случае последующей реализации земельного участка (письма Минфина РФ от 30.08.2012 N 03-03-06/1/443, УФНС по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020635@).

Если налогоплательщик вправе применить положения ст. 264.1 НК РФ, расходы на приобретение земельного участка включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права на земельный участок*(11).

По выбору налогоплательщика (который закрепляется в учетной политике для целей налогообложения) данные расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода одним из следующих способов:

- равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно, но не менее пяти лет (пп. 1 п. 3). Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает установленный налогоплательщиком, равномерное признание расходов следует осуществлять в течение срока, предусмотренного договором (то есть периода рассрочки);

- в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов (пп. 2 п. 3). Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение земельных участков.

При реализации земельного участка, расходы на приобретение которого участвуют в расчете налога на прибыль в специальном порядке, нужно учитывать следующие моменты. Прибыль (убыток) от реализации такого земельного участка определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами (то есть теми, что не успели включить в состав налоговых расходов к моменту реализации земельного участка). Убыток от реализации земельного участка включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение:

- срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (то есть в течение пяти лет либо другого срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает пять лет);

- фактического срока владения участком. На этот срок ориентируются налогоплательщики, выбравшие второй способ списания расходов на приобретение земельных участков*(12).

Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение соответствующего периода начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен убыток (Письмо Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752).

* * *

При заключении договора купли-продажи земельного участка (он может быть оформлен только в письменной форме путем составления одного документа, который подписывается сторонами) в первую очередь следует обратить внимание на обязательные условия такого договора. Это условия о предмете договора и цене сделки. Ведь при отсутствии обязательных условий договор считается незаключенным.

В бухгалтерском учете земельный участок (если только он приобретен не для перепродажи) учитывается в составе основных средств, но без начисления амортизации, поскольку исходят из того, что потребительские свойства земли с течением времени не изменяются. В налоговом учете амортизация по земельному участку также не начисляется, для целей налогообложения он вообще не признается амортизируемым имуществом. А вот включение его в состав основных средств вызывает сомнение, поскольку нормы Налогового кодекса не дают четкого ответа на данный вопрос. Правда, существуют "показания" судей в пользу признания в налоговом учете земельного участка в качестве основного средства.

Порядок признания расходов на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли также имеет свои особенности, которые расписаны в статье.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Носит справочный характер (Письмо Минэкономразвития РФ от 21.07.2010 N Д23-2732).

*(2) Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(5) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(8) См. также письма Минфина РФ от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725, УФНС по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037659@.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(10) Доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9380@.

*(11) Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

*(12) См. также Письмо Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-03-05/111, доведенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 13.07.2007 N ХС-6-02/558@.