Регулярные платежи за пользование недрами (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Регулярные платежи за пользование недрами

Данные платежи входят в систему платежей при пользовании недрами. У кого из пользователей недр возникает обязанность по уплате регулярных платежей за пользование недрами? Каким образом определяется сумма таких платежей? В какие сроки она должна быть уплачена в бюджет? Какую отчетность нужно составить по регулярным платежам за пользование недрами и куда ее необходимо представить? Можно ли учесть регулярные платежи за пользование недрами в целях налогообложения прибыли?

Кто должен уплачивать регулярные платежи?

Согласно п. 1 ст. 43 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав:

- на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых;

- на разведку полезных ископаемых;

- на геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- на строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых (включая строительство искусственных сооружений и прокладку кабелей и трубопроводов под водой), кроме инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению.

При этом регулярные платежи за пользование недрами взимаются с пользователей недр отдельно по каждому виду работ, осуществляемых в РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами РФ на территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Регулярные платежи за пользование недрами не взимаются:

- за пользование недрами для регионального геологического изучения;

- за пользование недрами для образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение;

- за разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых;

- за разведку полезных ископаемых в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых.

От чего зависят размеры ставок регулярных платежей?

Конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами устанавливают Роснедра (их территориальный орган) отдельно по каждому участку недр, на который выдается лицензия на пользование недрами (п. 2 ст. 43 Закона о недрах, пп. 5.3.12 п. 5 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию*(1)). Расчет конкретного размера такой ставки производится по формуле:

Пк = Пмин + Кх (Пмакс - Пмин), где:

Пк - размер ставки регулярного платежа за пользование недрами (руб.);

Пмин - минимальный размер ставки регулярного платежа (руб.);

К - поправочный коэффициент (может принимать значения от 0 до 1);

Пмакс - максимальный размер ставки регулярного платежа (руб.).

Максимальные и минимальные размеры определяются в зависимости от видов работ и полезных ископаемых (приведены в п. 2 ст. 43 Закона о недрах). Поправочный коэффициент (К) - это сумма поправочных коэффициентов влияния различных факторов на условия проведения геологоразведочных работ, а также строительства и эксплуатации подземных сооружений (приведены в Приказе МПР РФ от 05.09.2002 N 558). К этим факторам относятся:

- экономико-географические условия;

- размер участка недр;

- вид полезного ископаемого;

- продолжительность работ;

- степень геологической изученности территории;

- степень риска.

Ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за 1 кв. км площади участка недр в год, за исключением ставки при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. При хранении нефти и газоконденсата ставка устанавливается за 1 т, природного газа и гелия - за 1 000 куб. м.

(Если участок недр предоставлен в пользование в соответствии с соглашением о разделе продукции, размеры регулярных платежей за пользование недрами, условия и порядок их взимания устанавливаются этим соглашением в пределах, определенных ст. 43 Закона о недрах.)

Определяем сумму регулярных платежей

Порядок расчета зависит от вида работ. Платежи устанавливаются в строгом соответствии с этапами и стадиями геологического процесса. При проведении работ по поиску и оценке месторождений полезного ископаемого величина регулярного платежа за год определяется путем умножения ставки регулярных платежей, установленной за проведение этих работ, на облагаемую площадь лицензионного участка. В свою очередь, указанная площадь рассчитывается путем уменьшения площади лицензионного участка недр, предоставленного недропользователю, на площадь территории открытых месторождений и площадь возвращенной части данного участка. При этом площадь возвращенной части лицензионного участка определяется на основании изменений в лицензии на право пользования недрами или решения территориального органа Минприроды, принятых по заявлению пользователя недр.

В случае проведения работ по разведке месторождений полезных ископаемых сумма регулярного платежа также получается в результате умножения ставки регулярных платежей на облагаемую площадь лицензионного участка. Но здесь облагаемая площадь - это площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого (за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов) установлены и учтены Государственным балансом запасов.

При строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, сумма регулярных платежей за пользование недрами рассчитывается путем умножения количества полезного ископаемого, подлежащего хранению, указанного в проектной документации на строительство и эксплуатацию подземного сооружения, на ставку регулярного платежа.

Уплата регулярных платежей

В соответствии с п. 4 ст. 43 Закона о недрах регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере 1/4 от суммы платежа, рассчитанного за год (уплата производится по месту нахождения участка недр). (Например, регулярные платежи за II квартал 2013 года пользователи недр должны уплатить не позднее 31.07.2013.) Регулярные платежи за пользование недрами (ренталс) в соответствии с п. 5 ст. 43 Закона о недрах зачисляются в федеральные, региональные и местные бюджеты согласно бюджетному законодательству РФ*(2).

Кстати, порядок и условия взимания регулярных платежей с пользователей недр, осуществляющих поиск и разведку месторождений на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами РФ на территориях, находящихся под ее юрисдикцией, установлены Постановлением Правительства РФ от 28.04.2003 N 249. В нем определены такие же сроки и размеры ежеквартальных платежей, но регулярные платежи (роялти) зачисляются только в федеральный бюджет и уплачиваются по месту государственной регистрации пользователя недр (юридического или физического лица).

Минфин в Письме от 14.03.2013 N 03-06-05-01/7648 подчеркнул: иного порядка расчета регулярных платежей за пользование недрами Законом о недрах не установлено. Имеется в виду, что из буквального прочтения указанной нормы следует: за каждый квартал пользователи недр вносят регулярный платеж в размере 1/4 годовой суммы. Означает ли это, что за квартал, в течение которого у пользователя недр в первый раз возникает обязанность по уплате регулярного платежа, его сумма также должна составить 1/4 годовой суммы? Однако, к примеру, вспомним, что согласно ст. 9 Закона о недрах права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр, а в случае предоставления права пользования участком недр на условиях соглашения о разделе продукции - с даты вступления такого соглашения в силу.

Финансисты обратили внимание на то, что у арбитражных судов по обозначенному вопросу отсутствует единообразный подход. Сложились две позиции. Первая ориентирована на 1/4 годовой суммы. Определение размера регулярного платежа за пользование недрами только за конкретный период квартала (начиная с даты государственной регистрации лицензии) противоречит буквальному толкованию п. 4 ст. 43 Закона о недрах (Постановление ФАС СЗО от 13.10.2006 по делу N А05-5144/2006-29).

Вторая позиция представлена в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2006 N 09АП-15705/2006-АК, от 11.01.2009 N 09АП-17129/2008-АК *(3), от 17.04.2009 N 09АП-4928/2009-АК *(4): регулярные платежи за пользование недрами взимаются за фактическое пользование ими. Чиновники не оставили без внимания тот факт, что вопрос, рассмотренный в указанных постановлениях, касается уплаты регулярных платежей за пользование недрами в случае передачи права на геологическое изучение участков недр, окончания срока действия лицензии и внесения в нее изменений.

По мнению Минфина, при расчете регулярных платежей за пользование недрами в случае получения лицензии на право пользования недрами, в том числе в конце отчетного периода, следует руководствоваться положениями Закона о недрах и исчислять их как 1/4 суммы платежа, рассчитанного за год. Учитывая отсутствие единого подхода к применению норм Закона о недрах при расчете размера регулярных платежей в зависимости от периода приобретения права пользования недрами, чиновники находят целесообразным внесение соответствующих изменений в этот закон.

Отчетность

Пунктом 6 ст. 43 Закона о недрах на пользователей недр возложена еще одна обязанность - представление ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в соответствующие органы расчета регулярных платежей за пользование недрами. (Форма расчета и порядок его заполнения (далее - Порядок заполнения расчета регулярных платежей за пользование недрами) утверждены Приказом МНС РФ от 11.02.2004 N БГ-3-21/98@.) Получателями этих расчетов являются территориальные органы (по субъектам РФ) ФНС и уполномоченного Правительством РФ федерального органа исполнительной власти в области природных ресурсов (то есть Минприроды) по месту нахождения участков недр. Из этого правила есть исключение, касающееся пользователей недр на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, за пределами РФ на территориях, находящихся под ее юрисдикцией. В этом случае расчет должен быть представлен в территориальные органы ФНС и Минприроды по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) (п. 1.2 Порядка заполнения расчета регулярных платежей за пользование недрами).

Отметим еще один момент. Организации, состоящие на учете в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, должны представлять расчет в территориальные органы ФНС по месту нахождения участка недр. На это прямо указано в Порядке заполнения расчета регулярных платежей за пользование недрами. Кроме того, как заметили налоговики в письмах от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6015@, от 15.02.2013 N ЕД-4-3/2619@, от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15069@, в реквизитах титульного листа расчета место его представления российской организацией определено как место нахождения участка недр этой организации. А разделы 2.1 и 2.2 расчета заполняются отдельно по каждому участку недр, находящемуся в пользовании у организации или индивидуального предпринимателя на территории, подведомственной налоговому органу, указанному на титульном листе расчета. (В разделе 2.1 приводится расчет суммы регулярных платежей за пользование недрами в целях поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых, а в разд. 2.2 - расчет суммы регулярных платежей за пользование недрами при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.) Таким образом, в настоящее время форма расчета регулярных платежей за пользование недрами и нормы порядка его заполнения не предусматривают возможности представления этого расчета организациями, состоящими на учете в межрайонных (межрегиональных) инспекциях ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, в централизованном порядке, то есть в налоговый орган по месту учета такой организации.

Кстати, в п. 2.4 Порядка заполнения расчета регулярных платежей за пользование недрами содержатся такие пояснения. Если пользователь недр не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения участка недр по причине отсутствия у него оснований для постановки на учет в этом органе, в верхнем поле каждой страницы, включаемой в состав расчета регулярных платежей за пользование недрами, указывается КПП по месту нахождения организации. В то же время следует знать, что постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр возможна (см. п. 8 Методических указаний для налоговых органов "К вопросу о постановке на учет организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества"*(5)). Для этого пользователю недр в соответствующий налоговый орган необходимо подать в произвольной форме письмо (заявление) об обязанности организации по уплате регулярных платежей за пользование недрами при отсутствии у нее на территории, подведомственной налоговому органу, оснований для постановки на учет, установленных Налоговым кодексом. В этом случае при учете организации в налоговом органе по месту нахождения участка недр будет использован ИНН, присвоенный ей в налоговом органе по месту нахождения, и присвоен КПП, содержащий значение "41" в 5-м и 6-м знаках. Код 41 - "Учет в налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, в случае отсутствия у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет".

Налоговый учет

В пункте 2 ст. 43 Закона о недрах сказано: сумма регулярных платежей за пользование недрами включается организациями в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в течение года равными долями. Однако в самой гл. 25 НК РФ (именно ее положения необходимо учитывать при решении вопроса о налоговом учете расходов) прямая норма о том, что в состав налоговых расходов включаются суммы регулярных платежей за пользование недрами, отсутствует. Поскольку их уплата - обязанность, установленная на законодательном уровне, считаем, что возникновение такой статьи расходов является обоснованным. Кроме того, следует вспомнить, что к учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов (пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ). Такими расходами признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера (п. 1 ст. 261 НК РФ).

Напомним, регулярные платежи уплачиваются в зависимости от видов проводимых работ:

- поиск и оценка месторождений полезных ископаемых (это и есть геологическое изучение недр);

- разведка полезных ископаемых;

- строительство и эксплуатация подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, регулярные платежи, уплачиваемые при проведении работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, а также работ по разведке полезных ископаемых, относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Данные расходы включаются в состав прочих расходов и учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ. Считаем, что регулярные платежи за пользование недрами относятся к текущим расходам на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, которые в полном объеме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором произведены (п. 3 ст. 325 НК РФ).

Что касается регулярных платежей за пользование недрами, уплачиваемых при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, их, по мнению автора, также можно включить в состав прочих расходов. Ведь перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в п. 1 ст. 264 НК РФ, является открытым (см. пп. 49).

О полномочиях налогового органа

Налоговики в Письме от 11.01.2009 N ВЕ-20-3/2 подчеркнули: регулярные платежи за пользование недрами установлены Законом о недрах, не являющимся актом законодательства о налогах и сборах. Поэтому в случае выявления нарушений законодательства о недропользовании (в частности, порядка исчисления и внесения в бюджет регулярных платежей за пользование недрами, порядка представления расчетов) налоговые органы не уполномочены принимать меры ответственности, предусмотренные гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ. Как отметили судьи ФАС МО, у органа налогового контроля вообще отсутствуют полномочия по осуществлению проверки правильности исчисления и уплаты регулярных платежей за пользование недрами (Постановление от 26.05.2010 N КА-А40/4965-10).

По мнению чиновников ФНС, пользователей недр в случае непредставления или несвоевременного представления ими расчетов регулярных платежей за пользование недрами в налоговый орган не могут привлечь и к административной ответственности по ст. 15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации" и 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" КоАП РФ. ФНС неоднократно обращалась в Минфин с просьбой рассмотреть о передаче полномочий по администрированию регулярных платежей за пользование недрами органам Минприроды. Однако пока данный вопрос остается нерешенным.

* * *

Пользователи недр при получении исключительных прав на выполнение определенных видов работ являются плательщиками регулярных платежей за пользование недрами. Расчет регулярных платежей производится исходя из конкретных ставок, устанавливаемых Роснедрами отдельно по каждому участку недр, на который выдается лицензия на пользование недрами. Регулярные платежи уплачиваются в бюджет ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В эти же сроки в соответствующие органы, в том числе в территориальный орган ФНС, должен быть представлен расчет регулярных платежей за пользование недрами. Для целей налогообложения прибыли регулярные платежи являются обоснованными расходами.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 293.

*(2) Например, 40% регулярных платежей за пользование недрами (ренталс) на территории РФ (КБК 182 1 12 02030 01 1000 120) зачисляются в федеральный бюджет, а 60% - в бюджеты субъектов РФ (Федеральный закон от 03.12.2012 N 216-ФЗ "О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов").

*(3) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09.

*(4) В интересующей нас части оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 29.09.2009 N КА-А40/6946-09.

*(5) Приложение к Письму ФНС РФ от 25.01.2008 N СК-6-09/49.