Комментарий к решению ВАС РФ. Как восстанавливать НДС по основным средствам, используемым при экспорте (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 24, июнь 2013 г.)

Комментарий к решению ВАС РФ. Как восстанавливать НДС по основным средствам, используемым при экспорте

Решением от 26.02.13 г. N 16593/12 ВАС РФ признал не соответствующими НК РФ и недействующими ключевые положения письма Минфина России от 1.06.12 N 03-07-15/56, доведенного до сведения налоговых органов с целью использования в работе письмом ФНС России от 14.06.12 г. N ЕД-4-3/9782@ и размещенного на официальном сайте ФНС России в качестве обязательного для применения. История письма с самого начала была непростая, о чем свидетельствует даже дата его подписания. Нормы НК РФ, которым оно было посвящено, вступили в силу с 1 октября 2011 г., а их разъяснение появилось только спустя 9 месяцев.

Позиция Минфина России

Федеральным законом от 19.07.11 г. N 245-ФЗ в п. 3 ст. 170 НК РФ был включен новый п.п. 5, согласно которому суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Суммы налога восстанавливаются в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Восстановленные суммы подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных согласно п.п. 6 п. 1) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.

Наибольшую сложность в практике применения этих норм представляли вопросы, связанные с основными средствами, в частности потому, что в НК РФ уже был закреплен порядок восстановления НДС по основным средствам в других ситуациях, но эти положения не получили отражения в новых нормах.

Так, например, сказано, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Означает ли это, что по основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливается:

- во-первых, также полностью, а не в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, сформировавшейся на момент восстановления, как это делается в остальных случаях восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам (п.п. 1, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- во-вторых, независимо от того, в какой мере основные средства используются для операций, не порождающих реальные налоговые обязательства по НДС перед бюджетом, как это имеет место при восстановлении НДС по объектам капитального строительства и модернизации (реконструкции), используемым в том числе для необлагаемых операций (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом ФНС России обратила внимание на необходимость восстановления в соответствии с п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ сумм налога, принятых к вычету при строительстве, а также в случае приобретения объектов незавершенного капитального строительства (письмо от 28.02.06 г. N ММ-6-03/202@).

Восстановленные суммы налога подлежат вычету в налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по экспортированным товарам в соответствии с нормами п. 9 ст. 167 НК РФ. Другими словами, с точки зрения расчетов по НДС с бюджетом все как бы возвращается в первоначальное положение, когда НДС был полностью принят к вычету. Значит ли это, что при продолжении использования основных средств для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%, надо снова восстанавливать НДС и принимать его к вычету, затем опять восстанавливать и т.д., совершая тем самым бесконечный "кругооборот НДС в природе".

В течение 9 месяцев по рассматриваемым вопросам высказывались, в том числе представителями Минфина России и налоговых органов, самые разные точки зрения. Однако, на наш взгляд, в печати не обсуждалось, применим ли п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ к основным средствам, используемым в производстве и продаже, или только в продаже товаров (работ, услуг), реализация которых облагается по ставке 0%. Хотя очевидным было отличие новой формулировки "для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг)" от формулировки "для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг)", содержащейся в п.п. 1, 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, которые регулируют (через отсылающий к ним п.п. 2 п. 3 этой же статьи) порядок восстановления НДС при использовании товаров (работ, услуг) как в необлагаемых операциях, так и облагаемых по нулевой ставке (п. 10 ст. 165 НК РФ). Получалось, в частности, что о вычете НДС говорилось применительно к товарам (работам, услугам), используемым и в производстве экспортируемой продукции, а о восстановлении налога - только в отношении используемых при реализации.

Причин "невнимания" к этим различиям могло быть две.

Во-первых, новая норма воспринималась как соответствующая давней позиции регулирующих органов, которую в целом поддерживали и суды, расходясь иногда с налоговыми органами лишь в вопросе о моменте восстановления НДС (например, письма Минфина России от 3.06.11 г. N 03-07-08/165, 5.05.11 г. N 03-07-13/01-15, 25.10.10 г. N 03-07-08/301, ФНС России от 9.08.06 г. N ШТ-6-03/786@, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.07 г. N А79-160/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.06 г. N Ф04-6872/2006(27584-А70-14). Несмотря на то что в этих документах зачастую говорилось о восстановлении НДС по товарам (работам, услугам), реализация которых облагается по ставке 0%, тем не менее вопрос об отсутствии необходимости восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), участвующим в производстве соответствующих товаров (работ, услуг), никогда не ставился.

Во-вторых, согласно многолетней позиции Минфина России, поддержанной в итоге Президиумом ВАС РФ, использование в главе 21 НК РФ термина "производство" ни в коей мере не означало, что соответствующая норма не распространяется и на торговлю, т.е. реализацию (письма Минфина России от 29.01.08 г. N 03-07-11/37, 5.07.10 г. N 03-07-11/287, 22.04.11 г. N 03-07-11/106, постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.12 г. N 2676/12). Эта выгодная для налогоплательщиков трактовка, несомненно, влияла "обратным образом" на восприятие профессиональным общественным сознанием термина "реализация", использованного в абзаце 1 п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, как означающего и "производство".

В письме Минфина России от 1.06.12 г. N 03-07-15/56 было разъяснено, что:

- налог восстанавливается однократно;

- в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога;

- пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Таким образом, Минфином России были использованы приведенные подходы, которые применяются для восстановления НДС по основным средствам в других случаях и вычета НДС при экспорте.

Не останавливаясь на вопросе о механизме реализации приведенных разъяснений посредством учетной политики для целей налогообложения, отметим, что они в свою очередь порождали новые вопросы. Например, на какую дату определять остаточную стоимость основных средств при отгрузке товаров на экспорт во II или III месяце квартала - на 1-е число месяца, в котором имела место отгрузка продукции на экспорт, или на 1-е число первого месяца квартала, т.е. на начало налогового периода, в котором надо восстанавливать НДС. По данным какого хронологического промежутка определять пропорцию, в которой соответствующие товары (работы, услуги) использовались для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%, одного только месяца отгрузки или всего квартала (налогового периода).

Восстанавливают не все, но большие суммы

ВАС РФ по просьбе налогоплательщика отменил два из трех приведенных уточнений, сделанных Минфином России.

Основываясь на указанных различиях в формулировках, в п. 3 ст. 170 НК РФ суд пришел к выводу о том, что применительно к основным средствам правила, установленные п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, которые используются в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%. На основные средства, используемые налогоплательщиком в производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются, так как в данном подпункте упоминание основных средств, применяемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.

Тем самым коллегия судей согласилась с утверждением общества о том, что согласно НК РФ НДС по основным средствам, которые используются в производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и в таможенном режиме экспорта, подлежит вычету полностью в момент постановки на учет основных средств без обязательства по восстановлению сумм названного налога в случае реализации изготовленной на соответствующем оборудовании продукции на экспорт. Первая часть этого вывода (о принятии НДС к вычету в полной сумме) содержалась, напомним, в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.07 г. N 485/07.

Итогом стало признание не соответствующим НК РФ и недействующим абзаца 5 письма Минфина России в части слов "в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога".

Выиграли ли от этого налогоплательщики? И да, и нет. Преимущество получили чисто производственные компании, которые теперь не должны восстанавливать НДС в ситуации, предусмотренной п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако тем же производственным компаниям в отношении подпадающих под эту ситуацию основных средств, участвующих в продаже экспортной продукции, торговым компаниям, перепродающим товары за границу, экспедиторским, транспортным и другим компаниям, участвующим в международной перевозке товаров (т.е. в их реализации), стало явно хуже, потому что они в указанной ситуации должны будут восстанавливать большую сумму ранее принятого к вычету НДС (не "в доле"), чем раньше.

Пример

Основное средство, приобретенное за 118 руб., в том числе НДС - 18 руб., проработав без каких-либо дополнительных вложений в него половину срока своего полезного использования, начало использоваться для реализации и экспортной продукции. В периоде первой отгрузки на экспорт соотношение выручки от реализации экспортной и неэкспортной продукции составило 50 : 50.

Пока действовало письмо Минфина России, сумма НДС, подлежащего восстановлению, была бы равна 4,5 руб. (18 х 0,5 х 0,5, где первый множитель определяется оставшимся сроком полезного использования (остаточной стоимостью) основного средства, а второй - долей экспортной выручки).

Теперь, когда второй множитель не имеет права на существование, восстанавливать придется 9 руб. НДС.

Избежать таких последствий можно было бы, если бы заявитель просил признать неправомерными в абзаце 5 письма Минфина России только слова "производстве и". Но "поезд ушел".

Если говорить об общеправовом значении данной части решения, то, на наш взгляд, оно состоит в торжестве буквального толкования норм НК РФ. Написано только "при реализации" - значит, никакого "производства" быть не может. И такой подход особенно отраден на фоне уже упомянутого постановления Президиума ВАС РФ N 2676/12, которым право не вести раздельный учет по НДС при определенном соотношении расходов на "производство" (абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) было распространено и на сферу реализации (торговли)*(1). Причем ключевые аргументы постановления вполне могли быть использованы и в случае с письмом Минфина России для обратной операции - распространения сказанного в Кодексе о реализации и на производство. Но суд избежал этого соблазна, несмотря на то что данное постановление вполне соответствовало логике взбудоражившего общественность призыва руководства ВАС РФ рассматривать налоговые споры на основе анализа реальных экономических отношений, а не формального применения законов. Как при этом обеспечить конституционный принцип определенности норм налогового законодательства - непонятно.

Те, кто восстанавливают, зачтут не все

Требование налогоплательщика признать недействующим положение письма Минфина России об отсутствии необходимости повторного восстановления сумм НДС в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по налоговой ставке, мотивировалось тем, что в данной части разъяснение Минфина России лишено какого-либо смысла, так как в целях применения п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ понятия "товар" и "основное средство" являются идентичными.

С аргументацией суд не согласился, отметив (на основе анализа Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н и главы 25 НК) РФ, что для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия "товар" и "основное средство" имеют разные правовые значения. Поэтому толкование обществом упомянутых терминов для целей исчисления НДС, расходящееся с их значением в НК РФ, является ошибочным.

Здесь суд, как представляется, был неправ, так как, не вдаваясь в понятийные тонкости, общество исходило из буквального смысла формулировки п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ "товаров (работ, услуг), в том числе основных средств". По правилам русского языка то, что "в том числе", вполне может именоваться и более широким понятием, частью которого оно является. Причем законодатель использует в главе 21 словосочетание "товары, в том числе основные средства" далеко не всегда, когда говорится о товарах, а только в тех случаях, когда считает, что на основные средства распространяются правила, применяемые к товарам как таковым, товарам вообще, ко всем их видам. Например, именно на том обстоятельстве, что в п.п. 1 п. 2 ст. 171 и абзаце 2 п. 1 ст. 172 НК РФ это словосочетание не используется, основывается в значительной мере уже упоминавшийся вывод о том, что НК РФ не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным) основным средствам в зависимость от использования этого оборудования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения (постановление Президиума ВАС РФ N 485/07).

Можно также указать на мнение ВАС РФ о том, что определения, сформулированные в одной главе НК РФ, к ситуациям другой его главы неприменимы, с чем согласились и Минфин России, и налоговые органы (постановление Президиума ВАС РФ от 3.08.04 г. N 3009/042004, письмо Минфина России от 14.03.07 г. N 03-02-07/2-44 и др., письмо УФНС России по г. Москве от 6.10.06 г. N 20-12/89193 и др.).

Тем не менее, покритиковав понимание вопроса налогоплательщиком, коллегия ВАС РФ отметила, что вопросы о количестве случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств в НК РФ не решены. Поэтому разъяснение, содержащееся во втором предложении абзаца 6 письма Минфина России об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы НДС, также не основано на нормах НК РФ.

Итогом этих выводов стало признание недействующим второго предложения абзаца 6 письма Минфина России, согласно которому в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету, повторному восстановлению не подлежат.

Зададимся снова вопросом, на пользу ли налогоплательщикам данное решение с учетом его аргументации судом. По нашему мнению, что, скорее, нет, чем да, поскольку теперь ничто не мешает налоговому инспектору требовать от организации постоянного "кругового" восстановления НДС по основным средствам, участвующим в реализации экспортируемых товаров. Как показала ситуация в период 9-месячного отсутствия разъяснений Минфина России, это приведет к тому, что восстанавливаться будут большие суммы НДС, чем потом приниматься к вычету.

Пример

В 2013 г. отгрузка на экспорт, требующая восстановления НДС по одному и тому же основному средству, происходит у организации 1-го числа каждого квартала, а право на применение ставки 0% по каждой отгрузке она подтверждает через полгода. Сумма НДС, подлежащая восстановлению по основным средствам со средним, а тем более большим сроком полезного использования, от квартала к кварталу меняется незначительно, составив, скажем, в первом квартале 9 руб., во втором - 8, в третьем - 7, в четвертом - 6.

Таким образом, за год будет восстановлено 30 руб. НДС (9 + 8 + 7 + 6). При этом нулевая ставка будет подтверждена по первой (30 июня), второй (30 сентября) и третьей (30 сентября) поставкам, что позволит принять к вычету 24 руб. (9 + 8 + 7). То есть на 6 руб. меньше, чем восстановлено.

И так будет всегда, если отгрузки на экспорт происходят чаще, чем по ним подтверждается право на применение ставки 0%.

Поэтому так и хочется произнести российски-сакраментальное: "хотели как лучше, а получилось, как всегда".

А. Рабинович,

главный методолог,

Группа компаний Energy Consulting

"Финансовая газета", N 24, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Логика этого постановления представляется далеко небезупречной. С одной стороны, было сказано, что НК РФ предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими, включая право не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере. С этой точки зрения объяснимо предоставление права не вести раздельный учет при выполнении "правила 5%" только производственным организациям (операциям), находящимся в менее благоприятном экономическом положении (менее рентабельным), чем организации торговли (торговые операции).

С другой стороны, воля законодателя выявлена на основе аргумента о том, что предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм НДС, лишь хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которых приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций.

На наш взгляд, изложенное имеет три недостатка.

Во-первых, предоставление преимуществ в сфере налогообложения осуществляется не только в виде прямого уменьшения налогового бремени, но и в форме освобождения от определенных налогово-учетных, налогово-технических обязанностей (п. 4 ст. 5 НК РФ). Если, как указывал Конституционный суд РФ, возложение дополнительной обязанности на налогоплательщика ухудшает его положение (например, Определение от 7.02.02 г. N 37-О), то освобождение от обязанности (в данном случае - от ведения раздельного учета) вполне может считаться улучшением, предоставлением преимуществ.

Во-вторых, в рассматриваемой ситуации уменьшение налогового бремени связано не с возникающим при реализации объектом налогообложения - уменьшением налоговой базы, а с увеличением вычетов по НДС, которые производятся до реализации - при принятии к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В-третьих, посредством налогообложения законодатель решает вопросы не только повышения экономической эффективности, но в том числе стимулирования определенных, пусть даже заведомо экономически низкоэффективных, но государственно необходимых видов деятельности (в данном случае - производственной).