О декларировании налоговых вычетов как об обязательном условии их получения: споры не утихают (М.К. Мишина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2013 г.)

О декларировании налоговых вычетов как об обязательном условии их получения: споры не утихают

Казалось бы, вопрос об обязанности налогового органа в ходе выездной проверки налогоплательщика определять размер обязательств по НДС с учетом налоговых вычетов, если их сумма ранее не была отражена в налоговой декларации за соответствующий период, уже решен. Президиум ВАС вынес Постановление от 26.04.2011 N 23/11 (далее - Постановление N 23/11), в котором занял сторону налогового органа, указав при этом на необходимость декларирования сумм налоговых вычетов как на обязательное условие их получения.

Однако несмотря на то, что ВАС, высказав свое мнение, должен был поставить точку в данном вопросе, проблема до сих пор остается злободневной, а арбитражные суды продолжают рассматривать споры по этой теме.

Без сомнения, ситуации могут быть разные. И обстоятельства споров также могут отличаться друг от друга. Значит ли это, что вердикт высших судей может быть неприменим в тех или иных условиях? Каковы эти условия? И есть ли у налогоплательщика шанс отстоять свою позицию в споре с контролерами?

Право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, установлено ст. 171 НК РФ. Так, вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, в частности, при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 НК РФ. Для того чтобы включить суммы "входного" НДС в состав налоговых вычетов, необходимо соблюсти ряд условий, которые изложены в п. 1 ст. 172 НК РФ: вычеты должны быть произведены на основании оформленных согласно требованиям ст. 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов*(1). К примеру, исходя из п. 3 ст. 169 НК РФ, налогоплательщик обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в силу ст. 149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке*(2).

При соблюдении названных условий по итогам того налогового периода, в котором товары приняты на учет и от поставщика получен счет-фактура, налогоплательщик вправе принять к вычету сумму "входного" налога.

Однако есть еще одно условие, о котором и пойдет речь в статье: отражение налогового вычета в декларации по НДС. Данное условие, по мнению как контролеров, так и ВАС, является обязательным.

Об обязанности декларирования и праве на налоговый вычет

Пунктом 1 ст. 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Как следует из п. 1 ст. 173 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, рассчитанная согласно ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в силу гл. 21 НК РФ.

Плательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Примечание. За непредставление декларации в срок налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Исходя из совокупности названных норм, Президиум ВАС в Постановлении N 23/11 указал, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.

Итак, спор, возникший между налогоплательщиком и контролерами в ходе проведения выездной налоговой проверки, дошел до Президиума ВАС. Суть заключалась в следующем. Инспекция установила, что организация отразила в декларациях по НДС сумму, полученную за реализованные товары (работы, услуги), не в полном объеме, и это повлекло занижение налоговой базы и суммы НДС за указанные периоды. Данное обстоятельство послужило основанием для доначисления НДС, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Организация, не оспаривая занижение налоговой базы, не согласилась с выводом налоговиков о занижении налога, поскольку, по ее мнению, в указанных периодах она имела право на налоговые вычеты, которые не были заявлены (задекларированы) за соответствующие периоды, но которые должны были быть выявлены и приняты инспекцией при проверке. В подтверждение своих доводов налогоплательщик представил в суд дополнительные первичные бухгалтерские документы, полагая, что они дадут ему право на применение налоговых вычетов сверх сумм, заявленных в налоговых декларациях за соответствующие периоды.

Так, собственно, полагали и суды трех инстанций. Однако итог оказался плачевным для организации. Высшие судьи сказали, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) их суммы в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение вычетов по НДС, не заменяет декларирования вычетов.

Так что в рассматриваемой ситуации обязательно нужно подать налоговую декларацию.

При этом в законодательстве о налогах и сборах прописан порядок отражения сведений, связанных с исчислением и уплатой налога, и их корректировки. В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, рассуждали судебные органы, налоговые вычеты по НДС могут быть предоставлены только после того, как на это будет указано в соответствующей декларации. То есть если налогоплательщик не заявлял налоговые вычеты в спорной сумме в уточненной декларации по НДС, не представил ее за тот же период ни в ходе рассмотрения материалов выездной проверки в налоговую инспекцию, ни при разрешении спора в суде, то его шансы на победу будут сведены к минимуму.

Что ж, контролерам этот вывод был только на руку. В такой ситуации, как можно заметить, налоговики при проведении проверок стали придерживаться позиции ВАС и руководствоваться разъяснениями ФНС (см., к примеру, Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам", в котором чиновники еще раз со ссылкой на Президиум ВАС акцентировали внимание на сформировавшейся позиции по рассматриваемому вопросу).

У Минфина, кстати, аналогичная точка зрения. Так, в Письме от 31.01.2008 N 03-2-03/157 чиновники отметили, что обязанность налогоплательщика заявлять налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, равно как обязанность налогового органа уменьшить сумму налога, исчисленную с заниженной налоговой базы, на указанные налоговые вычеты, не заявленные налогоплательщиком, не предусмотрена положениями НК РФ. Иными словами, в случае если налоговым органом установлено занижение базы по НДС и по результатам налоговой проверки доначислен налог с суммы заниженной налоговой базы, у налогового органа нет обязанности уменьшить сумму доначисленного налога на налоговые вычеты, самостоятельно не заявленные налогоплательщиком.

А ведь до выхода в свет Постановления N 23/11 судебная практика по вопросу, обязан ли налоговый орган в ходе проверки установить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика с учетом незадекларированных вычетов по НДС, складывалась не только в пользу контролеров, но и в пользу налогоплательщиков. В связи с этим представляются интересными рассуждения и выводы ФАС ПО в Постановлении от 28.03.2011 N А55-9777/2010. Судьи справедливо, по мнению автора, отметили, что в силу ст. 30, 89 НК РФ и ст. 1, 6 Закона РФ N 943-1*(3) задачей налоговых органов (в том числе при проведении выездных налоговых проверок) является контроль за правильностью исчисления налогов, а не выявление фактов занижения доходов и завышения расходов, занижения налогооблагаемой базы, завышения сумм налоговых вычетов. Таким образом, размер сумм НДС, доначисленных налоговым органом по результатам налоговой проверки, должен соответствовать реальным налоговым обязательствам налогоплательщика, определенным с учетом всех положений гл. 21 НК РФ.

Общеизвестно, что нижестоящие суды с целью соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права должны руководствоваться позицией Президиума ВАС. О том свидетельствует обширная арбитражная практика, сложившаяся уже после высказанной высшими судьями позиции по рассматриваемому вопросу*(4).

Тем не менее споры остаются и по сей день. Действительно, обстоятельства того или иного дела могут отличаться от прочих. Автор предлагает снова обратиться к тексту Постановления N 23/11, из которого также следует, что в данном случае налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговых декларациях за спорные периоды... обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов не подавались, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на указанных документах, не заявлялись.

Возникает вопрос: а если бы все перечисленное было сделано налогоплательщиком? Каково тогда было бы решение ВАС?

Шансы на победу имеются, или Выигрышные позиции

В споре, с рассмотрения которого мы хотим начать, речь идет о переводе налогоплательщика по результатам выездной проверки со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО (Постановление ФАС УО от 26.02.2013 N А76-13835/12).

Вообще случаи, когда контролеры признают неправомерным применение "вмененки", на практике весьма распространены. Понятно, что если организация (индивидуальный предприниматель) применяет указанный спецрежим, то она не является плательщиком НДС (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ), поэтому принять к вычету сумму НДС она в соответствии с нормами Налогового кодекса не вправе (п. 2 ст. 170). При данных обстоятельствах суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости.

В такой ситуации арбитры безоговорочно встали на сторону предпринимателя и указали, что контролеры не вправе были отказывать коммерсанту в реализации права на вычет по НДС, поскольку налогоплательщика нельзя лишать этого права лишь по той причине, что при проверке у него не было счетов-фактур и он не сдавал декларации по НДС. Налоговый орган не может ссылаться на отсутствие декларирования вычетов как на основание для отказа в праве на вычет, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком НДС, не имел соответствующей обязанности, которая возложена на него лишь по результатам налоговой проверки.

Заметим, что предпринимателем не были представлены уточненные декларации по НДС за спорный период - и тем не менее он получил поддержку в суде.

Арбитры этого округа не одиноки в своем решении (см. постановления ФАС ЗСО от 11.10.2011 N А81-4615/2010, ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2402/11-С2, принятые также после выхода Постановления N 23/11)*(5).

Кроме того, небезынтересными для налогоплательщика могут быть выводы арбитров, сделанные в Постановлении ФАС УО от 17.02.2012 N Ф09-6147/10. При принятии решения судьи исходили из того, что возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. В отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть лишен права учитывать налоговые вычеты при исчислении НДС при соблюдении установленных гл. 21 НК РФ условий. Отмечая, что принятое инспекцией по результатам выездной налоговой проверки решение не отражает реально существующую обязанность налогоплательщика по уплате налога, арбитры указали, что налогоплательщик не может быть лишен права внести изменения в первичные учетные и бухгалтерские документы, а налоговый орган в такой ситуации не вправе был отказывать ему в вычете по НДС и, кроме того, сам должен был предложить налогоплательщику реализовать данное право.

В деле, рассмотренном ФАС ВСО, контролеры также подкрепили свою позицию ссылкой на Постановление N 23/11, но и тут арбитры их не поддержали (Постановление от 27.09.2012 N А19-8821/2011). Более того, суд подчеркнул несостоятельность применения данной ссылки к рассматриваемому спору. По мнению судей, ВАС пришел к неблагоприятному для налогоплательщика выводу, исходя из ситуации, когда тот не только не задекларировал налоговые вычеты, но и не представил налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки документы, подтверждающие эти вычеты, книги покупок и не заявил основанные на указанных документах возражения. В рассматриваемом случае такие схожие обстоятельства судом не установлены. Напротив, из материалов дела следует:

- первичные документы, подтверждающие реализацию товара (работ, услуг), были представлены в ходе налоговой проверки;

- налогоплательщик заявил о них, указав в возражениях к акту проверки на проведение корректировок и на наличие у него права на вычет;

- на судебном заседании налоговики пояснили, что первичные документы исследовались при проведении проверки.

Вердикт судей был таким: право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

В итоге положительную для налогоплательщиков практику, сложившуюся в арбитражных судах, можно свести к следующему: даже если сумма налоговых вычетов на момент проведения выездной проверки задекларирована не была, но при этом документы, подтверждающие право на налоговый вычет, были представлены, налоговый орган обязан учесть сумму вычета НДС при определении размера налогового обязательства.

Однако, по мнению автора, к выводам в пользу налогоплательщика суды будут приходить не очень часто в силу имеющегося решения высших арбитров. Поэтому оказавшись в данной ситуации, лучше все же учесть сложившуюся позицию ведомств и придерживающихся ее большинства (все-таки большинства) судов, чтобы максимально приблизить свои действия к желаемым для контролеров. Ведь важно помнить о цене вопроса и решать его с минимальными для себя потерями.

М.К. Мишина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) При исчислении суммы налога в соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

*(3) Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

*(4) См. постановления ФАС СЗО от 08.02.2013 N А56-12601/2012, от 07.02.2012 N А26-9658/2009, ФАС ВСО от 07.03.2012 N А33-3048/2011, ФАС ЦО от 27.02.2012 N А68-826/10, от 11.04.2011 N А23-1013/10А-14-51, ФАС ПО от 28.04.2012 N А57-4502/2011 (Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-11603/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС ВВО от 31.01.2011 N А82-1769/2010.

*(5) Нельзя не отметить, что имеются решения арбитров, которые при таких же обстоятельствах (неправомерное применение налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД и, как следствие, доначисление ему налогов по общей системе налогообложения) встают на сторону налогового органа (см., к примеру, постановления ФАС ЦО от 27.01.2012 N А35-14257/2010, ФАС СЗО от 30.07.2012 N А56-50196/2011).