Истина в суде, или Поговорим о транспортном налоге (Г.П. Антонова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2013 г.)

Истина в суде, или Поговорим о транспортном налоге

Уплата транспортного налога - головная боль для любого автовладельца, будь то физическое лицо или организация. Вряд ли найдется налогоплательщик, который бы с радостью расстался со своими деньгами (причем немалыми) в надежде на то, что они пойдут на ремонт изношенных дорог и строительство новых. И если для граждан транспортное средство (ТС) лишь средство передвижения (без него неудобно, но можно обойтись), то для организаций это зачастую основа бизнеса. Тем не менее и те, и другие обязаны уплачивать транспортный налог - правда, не всегда это делают. Поэтому налоговикам приходится обращаться в суд. Причем если все иски к физлицам связаны с взысканием транспортного налога, то судебные разбирательства с организациями в основном сводятся к вопросам его исчисления. Обратимся к арбитражной практике и посмотрим, какие решения в 2012 году принимали судьи по налоговым спорам.

Уклонение от регистрации транспортных средств

Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения на основании ст. 358 НК РФ, за исключением собственников ТС, передавших до 29.07.2002 право на владение и распоряжение ими другому лицу*(1), а также организаторов Олимпийских и Паралимпийских игр в г. Сочи (преференция действует до 2017 года).

Как видим, Налоговый кодекс подразумевает, что обязанность по уплате транспортного налога напрямую связана с фактом регистрации ТС на конкретное лицо. Другими словами, нет регистрации - нет налога. Именно такие разъяснения содержатся в письмах финансового ведомства. Пример тому - Письмо от 01.08.2011 N 03-05-05-04/18. В данном документе чиновники указали, что обязанность по уплате налога ставится в зависимость не от фактического использования транспортного средства, а от его регистрации. Поэтому ТС, не зарегистрированные в установленном порядке, не являются объектом обложения транспортным налогом*(2).

В более поздних разъяснениях Минфина (письма от 14.06.2012 N 03-05-05-04/09, от 24.01.2012 N 03-05-06-04/09) и ФНС (письма от 20.09.2012 N БС-4-11/15686, от 27.01.2012 N БС-3-11/241) тезис, что по незарегистрированным ТС налог уплате не подлежит, уже отсутствует. Теперь чиновники говорят лишь о том, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации ТС, а не от его фактического использования налогоплательщиком.

Вероятно следуя измененной позиции контролирующих органов, налоговики стали смелее доначислять транспортный налог организациям по не зарегистрированным на них транспортным средствам. Это подтверждает обширная судебная практика. Причем до недавнего времени выводы арбитров, как правило, соответствовали позиции финансового ведомства образца 2010, 2011 годов.

Например, в Постановлении ФАС ЦО от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05 судьи пришли к такому выводу: из анализа правовых норм гл. 28 НК РФ следует, что любой субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство зарегистрировано в установленном порядке*(3).

Как ни странно, но и позиция судей по рассматриваемому вопросу претерпела изменения. Приведем для примера два судебных акта.

Постановление ФАС УО от 04.05.2012 N Ф09-2951/12

В ходе выездной проверки инспекция установила неуплату транспортного налога, которая образовалась вследствие невключения проверяемым лицом в налоговую базу нескольких автомобилей. Контролеры выяснили, что данные ТС зарегистрированы в подразделениях ГИБДД на иное юридическое лицо, которое было присоединено к налогоплательщику в порядке реорганизации. Таким образом, спорные автомобили стали собственностью проверяемого лица, однако не были перерегистрированы на нового владельца в соответствующем порядке.

Организация не согласилась с результатами проверки, считая, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства, а не от фактического наличия его на балансе. Поскольку факт регистрации спорных автомобилей на проверяемое лицо налоговиками не был подтвержден, доначисление транспортного налога, по мнению организации, является неправомерным.

Следует отметить, что эти доводы налогоплательщика убедили суд первой инстанции, который признал решение ИФНС не соответствующим закону. Однако судей апелляционной и кассационной инстанций они не впечатлили. Арбитры установили, что все спорные ТС находились на балансе общества, на них были заведены инвентарные карточки. Да и сам налогоплательщик не отрицал, что автотранспорт имеет действующие ПТС, используется в деятельности и к тому же амортизируется. В результате судьи решили, что плательщик, став правопреемником реорганизованного юридического лица, обязан был внести изменения в регистрационные данные полученных транспортных средств, ставших его собственностью.

Принимая сторону налоговиков, судьи аргументировали свое решение так: неисполнение проверяемым лицом обязанности по внесению изменений в регистрационные данные ТС, всецело зависящей от его волеизъявления, не может являться основанием для освобождения от уплаты транспортного налога. Обратное фактически приводит к избеганию от налогообложения, нарушению принципа всеобщности и равенства субъектов налогообложения, установленного п. 1 ст. 3 НК РФ, ставит заявителя в преимущественное положение по отношению к иным, добросовестным налогоплательщикам.

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 14341/11

В ходе контрольных мероприятий налоговики установили неправомерное уклонение проверяемого лица от уплаты транспортного налога по самоходной технике и механизмам на гусеничном ходу (бульдозерам, экскаваторам, автопогрузчикам, тракторам).

По мнению организации, налоговый орган неправомерно отнес указанную технику к транспортным средствам, поскольку она представляет собой механизмы технологического назначения, занятые исключительно на разработке месторождений по добыче драгоценных металлов. Налогоплательщик решил, что названная техника не должна проходить регистрацию, поскольку используется в границах горного отвода и не передвигается по автомобильным дорогам общего пользования.

Суды трех инстанций признали данное мнение плательщика ошибочным и пришли к выводу: спорные ТС в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 938*(4) подлежат регистрации в органах Гостехнадзора и поэтому в силу п. 1 ст. 358 НК РФ являются объектом обложения транспортным налогом.

Организация не согласилась с решением арбитров и обжаловала Постановление ФАС ДВО от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011 в ВАС. Однако и у высших арбитров поддержку налогоплательщик не нашел. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 14341/11 практически дословно процитированы выводы постановления кассационной инстанции: транспортные средства общества подлежат государственной регистрации в органах государственного технического надзора и в силу этого обстоятельства признаются объектами обложения транспортным налогом. При этом высшие арбитры подчеркнули, что уклонение проверяемого лица от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога.

Полагаем, что позиция судебных и контролирующих органов справедлива. Поскольку обязанность по уплате транспортного налога зависит от факта регистрации ТС в соответствующих органах, уклонение от такой регистрации не должно предоставлять недобросовестным налогоплательщикам преференции в виде неуплаты налога перед добросовестными организациями. Так что если владельцы незарегистрированных ТС самостоятельно не начисляют и не уплачивают транспортный налог, это должны исправить контролирующие органы при проведении налоговых проверок.

Транспортное средство стоит на временном учете

Действующим законодательством о регистрации транспортных средств предусмотрена их постановка как на постоянный, так и на временный регистрационный учет. Из пункта 5 Постановления Правительства РФ N 938, п. 21 и 47 Приказа МВД России N 1001*(5) следует, что зарегистрированные в ГИБДД или органах Гостехнадзора транспортные средства, вывозимые за пределы региона регистрации на срок более двух месяцев, по просьбе собственников или владельцев могут быть временно зарегистрированы по месту их нахождения.

Кроме того, согласно Письму МВД России от 14.02.2003 N 13/5-19 временному регистрационному учету (на период действия лицензии) подлежат транспортные средства, используемые в лицензируемых перевозках грузов и пассажиров.

По общему правилу уплата транспортного налога производится по основному месту регистрации ТС. Из разъяснений Минфина (письма от 30.06.2008 N 03-05-05-04/14, от 27.12.2007 N 03-05-06-04/46, от 12.12.2006 N 03-06-04-04/52) следует, что в случае если ТС поставлены на регистрационный учет в установленном порядке (постоянно), в их отношении осуществлена государственная регистрация и получен соответствующий документ о постановке на временный учет, то уплата транспортного налога по месту их временной регистрации во избежание двойного налогообложения не производится. Другими словами, при наличии обязанности по уплате транспортного налога по временно зарегистрированным ТС определяющим моментом является именно избежание двойного налогообложения, а не сам факт временного учета.

Аналогичный вывод сделан ФАС ВСО в Постановлении от 29.02.2012 N А33-9806/2011. Суть спора такова. Налоговым органом проведена выездная проверка, по результатам которой был доначислен транспортный налог по автомобилям, стоящим на временном регистрационном учете в подразделениях ГИБДД. Налогоплательщик не согласился с решением ИФНС, обжаловав его в административном, а затем в судебном порядке. По мнению организации, объектом обложения транспортным налогом не могут быть ТС, зарегистрированные в органах ГИБДД в режиме временного регистрационного учета и фактически не используемые ею, а переданные в пользование третьим лицам.

Суды трех инстанций данные доводы заявителя признали необоснованными. Арбитры отметили: гл. 28 НК РФ не конкретизирует и не исключает того, что транспортные средства, находящиеся на временном учете, не являются объектом налогообложения. В ходе судебного разбирательства было установлено, что постановка налогоплательщиком спорного автотранспорта на временный регистрационный учет произведена в связи с получением лицензий на осуществление пассажирских перевозок. Причем заявитель впоследствии не выполнил необходимые действия по регистрации ТС. Кроме того, суду не было представлено доказательств, что автомобили были одновременно зарегистрированы за иными лицами, в результате чего произошло двойное налогообложение.

Таким образом, не имеет значения, на каком (временном или постоянном) регистрационном учете стоит ТС. Важно, что оно является объектом обложения транспортным налогом, но только единожды. В данном случае суд удостоверился, что проверяемое лицо - единственный собственник спорных автомобилей, следовательно, ему и исполнять обязанность по уплате налога.

Помимо этого, арбитры не приняли доводы организации, что плательщиком транспортного налога должен быть арендатор ТС, на которого по условиям договора аренды возложена обязанность уплачивать в бюджет указанный налог. Судьи признали такое условие договора ничтожным, поскольку в силу ст. 19, п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, а не перекладывать ее на другое лицо.

Автомобиль утилизирован без снятия с учета

В силу п. 3 ст. 362 НК РФ начисление транспортного налога производится с учетом количества месяцев, в течение которых ТС было зарегистрировано на соответствующего налогоплательщика в регистрирующих органах. Из указанной правовой нормы следует, что прекращение взимания транспортного налога возможно только в случае снятия ТС с учета в ГИБДД или органах Гостехнадзора. Иных оснований для прекращения взимания транспортного налога (за исключением угона транспортного средства либо возникновения права на налоговую льготу) Налоговым кодексом не предусмотрено. Такой вывод сделан в Письме ФНС России от 27.02.2013 N БС-3-11/684@.

Этот вопрос стал предметом разбирательства в ФАС ЦО (Постановление от 09.06.2012 N А48-2525/2011). Суть спора заключается в следующем. Налогоплательщик приобрел автомобиль по договору купли-продажи, зарегистрировав его в установленном порядке в ГИБДД. Позднее выяснилось, что по решению суда на указанное ТС было обращено взыскание как на заложенное имущество по договору залога, заключенному между банком и предыдущим владельцем машины. Кроме того, в отношении автомобиля были приняты обеспечительные меры в виде запрещения органам ГИБДД совершать все виды регистрационных действий. В связи с данными обстоятельствами по инициативе налогоплательщика договор купли-продажи был расторгнут, автомобиль возвращен продавцу, а тот сдал его в металлолом. Организация обратилась в регистрирующий орган с заявлением о снятии спорного ТС с учета в связи с утилизацией, однако получила отказ ввиду наложения судом ограничений на все регистрационные действия.

Полагая, что спорный автомобиль фактически выбыл из владения, а также перестал существовать в связи с утилизацией, налогоплательщик (с учетом принятых мер по снятию ТС с регистрационного учета) транспортный налог в отношении данного объекта не исчислял и не уплачивал. Это обстоятельство было выявлено в ходе камеральной проверки налоговой отчетности, по результатам которой организации была доначислена соответствующая сумма налога. По мнению налоговиков, списав ТС с баланса, организация не перестала быть плательщиком транспортного налога, поскольку спорный автомобиль продолжал числиться на регистрационном учете в ГИБДД.

Арбитры, изучив материалы дела, поддержали позицию контролеров, указав следующее. Лица, на которых зарегистрированы ТС, обязаны снять их с учета в подразделениях ГИБДД или органах Гостехнадзора, в которых ТС зарегистрированы, в случае изменения места регистрации, утилизации (списания) либо при прекращении права собственности на транспортные средства в предусмотренном законодательством порядке. Сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 N 12223/10, суд отметил: из системного толкования норм гл. 28 НК РФ следует, что списание ТС с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано это транспортное средство, от обязанности исчислять и уплачивать транспортный налог, поскольку в силу императивных положений ст. 357, 358, 362 НК РФ признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основано на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что спорная автомашина зарегистрирована на проверяемое лицо. А это, по мнению арбитров, свидетельствует о наличии у него обязанности по исчислению и уплате транспортного налога в отношении данного автомобиля.

Согласитесь, в непростую ситуацию попал налогоплательщик. Мало того, что он не получил желаемое (автомобиль был возвращен продавцу), так и снять ТС с учета не позволяет судебное решение. А это значит, что при фактическом отсутствии транспортного средства налогоплательщик обязан нести расходы на уплату транспортного налога. Не помогла обществу и поданная в ВАС надзорная жалоба - Определением от 08.10.2012 N ВАС-12395/12 налогоплательщику было отказано в передаче Постановления N А48-2525/2011 в Президиум ВАС для пересмотра.

Кроме того, неизвестно, как отнесутся проверяющие в следующий раз к включению начисленного транспортного налога в расходы организации. Ведь эти затраты явно не направлены на получение дохода. Тут можно вспомнить Постановление ФАС ВСО от 22.12.2011 N А10-151/2011, в котором признано необоснованным включение в расходы транспортного налога по автомобилям, переданным в уставный капитал другого общества. Судьи указали: поскольку объектом обложения транспортным налогом являются именно ТС, сам по себе факт их регистрации в органах ГИБДД при отсутствии у налогоплательщика объектов налогообложения не может повлечь за собой возникновения обязанности по уплате транспортного налога.

Поистине, сколько судей, столько и мнений!

Капитальный ремонт транспортного средства

В пункте 1 ст. 361 НК РФ приведены налоговые ставки транспортного налога, которые используются в зависимости от мощности двигателя ТС. Этой правовой нормой предусмотрена возможность уплаты транспортного налога в сумме 200 руб. с каждого ТС при отсутствии у него двигателя. ФАС ЗСО в Постановлении от 07.11.2012 N А75-9581/2011 рассмотрел налоговый спор о порядке применения указанной правовой нормы.

Суть дела такова. Налогоплательщик приобрел вертолет в разукомплектованном виде - у вертолета отсутствовали двигатели и ряд агрегатов. Впоследствии транспортное средство было капитально отремонтировано. Причем ремонтные работы производились почти три года. Поскольку в указанный период вертолет находился в нерабочем состоянии, не был укомплектован двигателями, плательщик исчислял и уплачивал транспортный налог исходя из фиксированной ставки, предусмотренной для транспорта, не имеющего двигателя, - 200 руб. в год за одно транспортное средство. Налоговики решили, что применение фиксированной ставки налога не соответствует закону и пересчитали налог исходя из мощности двигателя, указанного в сведениях о регистрации вертолета в органах Росавиации. Естественно, организация не согласилась с результатами проверки, ведь транспортное средство не могло эксплуатироваться по объективным причинам.

Суды первых двух инстанций встали на сторону налогоплательщика, придя к выводу, что воздушное судно в спорный период не являлось объектом обложения транспортным налогом, определяемым по ставке в зависимости от мощности двигателя. Но в кассационной инстанции данная позиция судей была признана ошибочной. Какие аргументы привели арбитры?

Во-первых, обязательство налогоплательщика по уплате транспортного налога зависит от факта государственной регистрации ТС. В силу императивных положений ст. 357, 358, 362 НК РФ признание лиц налогоплательщиками, определение объекта обложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основано на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.

Во-вторых, прекращение взимания транспортного налога предусмотрено законом только в случае снятия с учета ТС в регистрирующих органах. Иных оснований для прекращения взимания транспортного налога (за исключением угона транспортного средства либо возникновения права на налоговую льготу) не установлено, что следует из положений ст. 362 НК РФ.

Таким образом, факт неиспользования ТС в хозяйственной деятельности без снятия его с учета в регистрирующем органе не освобождает налогоплательщика от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога.

На основании данного судебного акта можно сделать вывод: проведение капитального ремонта транспортного средства, стоящего на регистрационном учете в ГИБДД, не освобождает от уплаты транспортного налога и не изменяет базу для его начисления и ставку. По ремонтируемому ТС налог исчисляется в общем порядке.

Г.П. Антонова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае обязанность по уплате налога возлагается на лицо, указанное в доверенности, выданной до 29.07.2002 (дата опубликования Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, который ввел в НК РФ гл. 28).

*(2) Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 05.07.2011 N 03-05-05-01/51, от 23.07.2010 N 03-05-05-04/16.

*(3) Подобные выводы сделаны в постановлениях ФАС ВВО от 30.01.2006 N А43-16227/2005-35-548, ФАС ПО от 21.02.2008 N А55-7555/07, ФАС МО от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09.

*(4) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

*(5) Приказ МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств".