Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039
Затраты на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это установлено пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Поскольку неисключительные права не относятся к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ), расходы на их покупку для целей налогообложения прибыли не подлежат учету посредством начисления амортизации. Значит, остаются лишь два возможных варианта признания таких затрат в налоговом учете: равномерно в течение срока использования программного продукта или единовременно.
Официальная позиция следующая: указанные расходы при исчислении налога на прибыль необходимо равномерно распределять в течение срока использования программного обеспечения. Такой срок определяется исходя из условий лицензионного договора либо иного соглашения. Подобные разъяснения Минфин дает уже на протяжении нескольких лет (см. письма от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88).
Если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Такое мнение выразили финансисты, например, в письмах от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25. Это делается, как следует из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, даже при отсутствии взаимосвязи данных расходов с получаемыми организацией доходами. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Аналогичный порядок финансовое ведомство распространяет также в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ.
Впрочем, время от времени Минфин отступает от этой позиции и высказывает по рассматриваемому вопросу несколько иную точку зрения: налогоплательщик не вправе самостоятельно определить период списания таких расходов (если он изначально не оговорен в условиях договора).
В обоснование своего мнения финансисты ссылаются на ч. 4 ст. 1235 ГК РФ, согласно которой в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.
Таким образом, если срок использования программного обеспечения не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на него принимаются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ, то есть в общем случае - в течение пяти лет (см. письма Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).
В недавнем Письме от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039 финансисты вновь напомнили о своей точке зрения.
Хотя месяцем ранее в Письме от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161 они ратовали за самостоятельность налогоплательщика при определении периода, в течение которого можно списывать расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение.
Примечательно, что все упомянутые письма (за исключением Письма от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88) подписаны одним и тем же лицом.
Принимая во внимание сказанное, можно сделать, увы, неутешительный для налогоплательщиков вывод. Поэтому, остановив свой выбор на первом варианте из двух вышеназванных, налогоплательщику так или иначе придется решать еще один вопрос: в течение какого именно срока распределять затраты?
Официальное ведомство, как видно, до сих пор не определилось, как установить срок для признания расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение. Значит, налогоплательщик независимо от выбранного (и, разумеется, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения) способа определения срока для распределения подобных расходов может оказаться в зоне риска.
В то же время действующим налоговым законодательством четко определен только один случай, когда в отношении неамортизируемого имущества применяется принцип равномерности признания расходов - когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ, услуг (см. абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Арбитражная практика, основываясь на положениях названного пункта, в случаях, когда договором не установлен срок использования, указывает на правомерность действий налогоплательщиков, которые единовременно учитывают расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли. Судьи исходят из того, что приобретение права пользования программными продуктами - это разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (порядок оплаты и сроки поставки). Если срок использования договором не установлен, то не может быть определен и конкретный доход, по отношению к которому налогоплательщик обязан равномерно распределять свои расходы. В данном случае применяется принцип признания расходов в том периоде, в котором они возникают (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Примерами таких дел являются постановления ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, ФАС СЗО от 09.08.2011 N А56-52065/2010, ФАС ЦО от 20.09.2011 N А68-1047/08-47/12.
Добавим, при определении момента возникновения затрат судьи (как, например, в Постановлении ФАС СКО от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20) оценивают положения учетной политики организации.
Обратите внимание! Изложенный выше подход к порядку признания анализируемых расходов ФАС МО в постановлениях от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10, от 15.02.2010 N КА-А40/190-10 применил в ситуации, когда срок использования программного продукта определен условиями договора.
Что в итоге? Конечно, позиция финансистов, приведенная в комментируемом письме, неоднозначна и небесспорна (что, впрочем, учитывая судебную практику, можно сказать и о других письменных разъяснениях по рассматриваемому вопросу), и налогоплательщик вправе не учитывать эти разъяснения. Например, в недавнем Письме от 22.04.2013 N 03-02-07/1/13890 Минфин, говоря о статусе своих писем, указал, что при защите своих интересов налогоплательщик должен руководствоваться законодательством о налогах и сборах, а также вправе учитывать позицию, изложенную в письмах Минфина. Данный вывод финансисты обосновали тем, что письменные разъяснения даются ими по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств. Хотя зачастую, отказываясь давать ответ по существу, Минфин как раз ссылается на то, что рассмотрение "конкретных обстоятельств" налогоплательщика не входит в круг обязанностей ведомства (Регламент Минфина России*(1)).
Каков же выход? Считаем, при разрешении спорных ситуаций налогоплательщик может учитывать письма Минфина, но все же разумнее, если при принятии решения он будет руководствоваться устойчивой арбитражной практикой.
Т.М. Медведева,
эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"
"Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Утвержден Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"