Порядок ведения кассовых операций индивидуальным предпринимателем (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Порядок ведения кассовых операций индивидуальным предпринимателем

От индивидуального предпринимателя уже давно требуют соблюдения порядка ведения кассовых операций. И если ранее он мог игнорировать это требование без ущерба для своего финансового положения (поскольку судьи были на его стороне), с 01.01.2012 несоблюдение данного порядка может привести к штрафным санкциям, и рассчитывать на поддержку судей уже не приходится. Несмотря на такую "несправедливость", все же предлагаем рассмотреть, как может индивидуальный предприниматель организовать такой порядок, чтобы избежать претензий контролирующих органов.

В силу п. 1.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утвержденного ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение о кассовых операциях), действие этого документа распространяется и на индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с п. 1 ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. На основании примечания к ст. 2.4 КоАП РФ предприниматели, совершившие правонарушения, несут административную ответственность как должностные лица, если настоящим кодексом не установлено иное.

Отметим, что срок давности привлечения к административной ответственности по данному нарушению согласно ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ составляет два месяца со дня совершения административного правонарушения (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 N А41-2362/10, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2008 N 5196/08).

Контролируют соблюдение установленного порядка налоговики, основываясь на Регламенте, утвержденном Приказом Минфина РФ от 17.10.2011 N 133н. Перечень документов, которые они будут проверять, можно найти в п. 39 этого приказа. Причем, как отмечает ФНС в п. 3 Письма от 12.09.2012 N АС-4-2/15195, периодичность проведения проверок полноты учета выручки, денежных средств, в организациях и у индивидуальных предпринимателей действующими нормативными актами не ограничена.

Напомним, что один из предпринимателей обратился в Верховный суд с заявлением о признании недействующим Положения о кассовых операциях в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, однако поддержку там не нашел (см. Определение ВС РФ от 25.09.2012 N АПЛ12-511, которым оставлено без изменения Решение ВС РФ от 13.06.2012 N АКПИ12-491*(1)). При этом суд указал, что нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, на основании которого бы предприниматели освобождались от соблюдения порядка ведения кассовых операций полностью или в части и которому могли бы противоречить оспариваемые заявителем нормы, не имеется.

Таким образом, чтобы не пришлось платить штраф, выполнять установленный порядок ведения кассовых операций придется.

Федеральная налоговая служба в Письме от 21.12.2011 N АС-4-2/21794@ считает, что индивидуальный предприниматель обязан:

- определять лимит остатка наличных денег;

- хранить на банковских счетах в банках наличные деньги сверх установленного лимита;

- оформлять кассовые операции приходными кассовыми ордерами (ф. 0310001), расходными кассовыми ордерами (ф. 0310002);

- обеспечивать наличие кассовых документов и других документов, оформляемых при ведении кассовых операций, в течение сроков, установленных законодательством об архивном деле в РФ;

- вести кассовую книгу (ф. 0310004).

Добавим также, что в силу п. 1.2, 2.1 Положения о кассовых операциях предприниматель должен определить место совершения кассовых операций*(2), в котором будет храниться сумма наличных денег в пределах установленного лимита, и кто будет оформлять кассовые документы (главный бухгалтер, бухгалтер (другой работник) или сам ИП).

Кроме того, п. 1.10 этого документа установлено, что вести кассовые операции можно с применением программно-технических комплексов, а согласно п. 1.11 предприниматель должен определить мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия денег.

Соответственно, все это, включая сведения об установленном лимите, отражается в распорядительном документе индивидуального предпринимателя (например, в решении).

Конституция РФ, Гражданский кодекс и рекомендации банка

Федеральная налоговая служба Письмом от 31.08.2012 N АС-4-2/14504@ направила Письмо ЦБ РФ от 02.08.2012 N 29-1-2/5603, в котором разъясняется, что для ведения кассовых операций индивидуальный предприниматель определяет лимит остатка наличных денег в соответствии с порядком, установленным в приложении 1 к Положению о кассовых операциях. Наличные деньги сверх установленного ИП лимита остатка наличных денег, являющиеся согласно п. 1.4 Положения о кассовых операциях свободными денежными средствами, сдаются им на свой банковский счет.

Кассовая книга (ф. 0310004) согласно Положению о кассовых операциях ведется на основании приходных кассовых ордеров (ф. 0310001) и расходных кассовых ордеров (ф. 0310002) для учета поступлений и выдач наличных денег в целях их своевременного и полного оприходования в кассе. Ежедневное выведение в кассовой книге остатка наличных денег на конец дня осуществляется для недопущения накопления в кассе наличных денег сверх установленного лимита остатка наличных денег и соблюдения порядка хранения свободных денежных средств.

По мнению ЦБ РФ, наличные деньги, полученные индивидуальным предпринимателем с банковского счета, могут без ограничений расходоваться им на личные (потребительские) нужды. Составления авансового отчета о суммах наличных денег, израсходованных непосредственно индивидуальным предпринимателем на любые цели, не требуется.

Напомним, что в силу п. 1.2 Положения о кассовых операциях лимит остатка наличных денежных средств в кассе - максимально допустимая сумма наличных денег, которая может храниться в месте проведения кассовых операций. Пунктом 1.4 данного документа регламентировано, что превышение лимита допустимо только в дни выплат заработной платы, стипендий, выплат социального характера, других выплат, относящихся к фонду заработной платы, включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения индивидуальным предпринимателем в эти дни кассовых операций.

Также согласно п. 2 Указания ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У предприниматели, как и юридические лиц, наличные деньги, поступившие в их кассы за оказанные ими услуги, вправе расходовать их на заработную плату, иные выплаты работникам (в том числе социального характера), стипендии, командировочные расходы, на оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг, выплату за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, выплату страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц.

Формально из названных норм, а также из Письма ЦБ РФ N 29-1-2/5603 следует, что ИП не вправе брать наличные деньги из выручки на собственные нужды, он должен по окончании рабочего дня всю выручку либо "сверхлимитную" выручку сдать на расчетный счет и только потом снять ее на личные расходы. Напрямую из кассы расходовать полученную выручку нельзя. Однако такой подход не устраивает предпринимателя, поскольку уже с момента получения выручки от оказания услуг общественного питания она становится его собственностью и может расходоваться не только на нужды заведения питания, но и на его личные потребности.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом в силу ст. 24 ГК РФ по своим обязательствам он отвечает всем принадлежащим ему имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.

Анализируя данные нормы, судьи приходят к выводу, что гражданское законодательство не разграничивает имущество физических лиц и индивидуальных предпринимателей (см., например, постановления ФАС ПО от 20.12.2012 N А65-8583/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2012 N 09АП-30929/2012). Соответственно, вся выручка от оказания услуг общественного питания является собственностью предпринимателя, которой он вправе распоряжаться без каких-либо ограничений.

Кроме того, п. 1 ст. 861 ГК РФ установлено, что расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке.

В силу ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом, и никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

Соответственно, по мнению автора, если предприниматель, прежде чем распоряжаться наличными деньгами (выручкой от оказания услуг общественного питания), учтет их по приходному ордеру, а затем получит их из кассы по расходному кассовому ордеру, указав в строке основание (например, "в личную собственность", "на личные нужды"), и отразит эти две операции в кассовой книге, он выполнит все требования Положения о кассовых операциях. При этом требования Указания ЦБ РФ N 1843-У, а также Положения о кассовых операциях, обязывающие сдавать "сверхлимитную" выручку в банк на расчетный счет и расходовать наличную выручку только на разрешенные банком цели, нарушают конституционные права индивидуальных предпринимателей. К тому же нет нормы, обязывающей предпринимателя иметь расчетный счет в банке. И при его отсутствии он вправе всю "сверхлимитную" выручку забирать себе для личных нужд, выполнив тем самым необходимые условия Положения о кассовых операциях о непревышении установленного лимита остатка наличных денежных средств в кассе.

К сожалению, в сети Интернет появились сообщения от предпринимателей о том, что налоговики штрафуют их за превышение лимита остатка наличных денег, мотивируя это незаконностью выдачи ИП по расходно-кассовому ордеру денежных средств на личные нужды. Полагаем, что в такой ситуации выход один - отстаивать свою точку зрения в суде, обосновывая иск нарушением норм Конституции РФ и Гражданского кодекса. Хочется надеяться, что в Арбитражном суде (заметим, не подвластном ВС РФ) арбитры на этот счет займут правильную позицию.

Должен ли предприниматель отчитываться за полученные деньги?

По общему правилу работник может получить наличные деньги из кассы под отчет. Это распространяется и на работников организации, и на работников индивидуального предпринимателя.

Так, согласно п. 4.4 Положения о кассовых операциях для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности ИП, работнику под отчет оформляется расходный кассовый ордер согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Не позднее трех рабочих дней после истечения срока, на который выданы деньги, или со дня выхода на работу этот работник должен отчитаться, предъявив авансовый отчет с приложением подтверждающих документов. Остаток денег возвращается в кассу, а перерасход возмещается работнику.

Однако если деньги из кассы берет сам индивидуальный предприниматель (даже на предпринимательские расходы), считаем, что правило, касающееся подотчетных денег, в этом случае не действует, поскольку в нем речь идет о работниках, а предприниматель - не является работником и не может отчитываться сам перед собой.

Заметим, ЦБ РФ в Письме N 29-1-2/5603 также разъясняет, что составления авансового отчета о суммах наличных денег, израсходованных непосредственно индивидуальным предпринимателем на любые цели, не требуется.

Таким образом, для получения предпринимателем денег из кассы (на любые цели) достаточно оформить расходный кассовый ордер и отразить эту операцию в кассовой книге. И если предприниматель взял из кассы, например, 30 000 руб., из них за аренду помещения заплатил лишь 10 000 руб., оставшиеся 20 000 руб. он вправе использовать на личные расходы. При этом 10 000 руб. на основании подтверждающих документов будут отражены в книге учета доходов и расходов предпринимателя в составе расходов. Авансового отчета об израсходованных денежных средствах ни на 20 000 руб., ни на 10 000 руб. ему составлять не надо.

Бухгалтерский учет

С 1 января 2013 года в силу пп. 4 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" его действие распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Однако в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 6 данного закона бухгалтерский учет могут не вести индивидуальные предприниматели, в случае если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Этим правом могут воспользоваться все предприниматели, и уплачивающие НДФЛ (на основании ст. 54 НК РФ), и находящиеся на "спецрежиме" (в виде ЕНВД, УСНО, ПСН) (письма Минфина РФ от 23.10.2012 N 03-11-11/324, от 28.02.2013 N 03-11-11/87, Информационное сообщение Минфина РФ "Об изменениях в специальных налоговых режимах").

Если индивидуальные предприниматели принимают решение вести бухгалтерский учет, но при этом они в силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ" относятся к микропредприятиям, они вправе предусмотреть в учетной политике ведение бухгалтерского учета по простой системе (без применения двойной записи) (п. 6.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Однако большие объемы бизнеса индивидуального предпринимателя могут вынудить его вести бухгалтерский учет посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (План счетов *(3)). Соответственно, возникает вопрос: какими счетами должен пользоваться предприниматель для учета наличных денег, полученных им на личные нужды либо внесенных им в кассу?

Эксперты предлагают разные способы. Например, пополнение кассы индивидуальным предпринимателем личными средствами и выдачу денежных средств из кассы для личных нужд отражать с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", денежные средства, выданные ИП для предпринимательской деятельности, - с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Другой способ: для этих целей использовать любой не задействованный в Плане счетов счет (например, 72, 78). Или открыть новый субсчет 5 к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с пп. 3 п. 3, п. 4, п. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения устанавливаются федеральным стандартом, и пока он не утвержден, применяется действующий План счетов. Из названия документа и инструкции к нему следует, что он распространяется на организации, ведущие учет методом двойной записи. Однако, по мнению автора, если предприниматель принимает решение вести бухгалтерский учет методом двойной записи, он также должен соблюдать инструкцию к Плану счетов. В ней, в частности, говорится, что дополнительные счета для учета специфических операций вводятся (используя свободные номера счетов) по согласованию с Минфином. А вот удалять субсчета и вводить новые можно по своему усмотрению.

Соответственно, для выполнения поставленной задачи целесообразнее ввести дополнительный субсчет, вопрос только в том, к какому счету? По мнению автора, больше всех для этих целей подходит счет 75 "Расчеты с учредителями", поскольку, по сути, индивидуальный предприниматель также является учредителем своего бизнеса. Субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" для этих целей не очень подходит, так как предприниматель вправе изымать денежные средства из оборота в течение отчетного периода, когда еще не известно, будет ли получен доход от деятельности или нет. Так, можно открыть субсчет 75-3, назвав его, например, "Расчеты по выплате (получению) денежных средств индивидуальному предпринимателю (от индивидуального предпринимателя)". Сумма сальдо денежных средств, числящаяся на субсчете 75-3, при этом списывается в корреспонденции со счетом 84.

Счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" для отражения выдачи сумм денежных средств предпринимателю (на любые цели) лучше не использовать, поскольку он предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы.

Отметим, что в отношении изъятия денежных средств из оборота на личные нужны предпринимателя имеются отличия от операции выплаты дивидендов в организации. Так, в организации сначала проводкой Дебет 84 Кредит 75 отражается начисление дивидендов, а потом уже их выплата, а у предпринимателя сначала фиксируется выдача денежных средств на личные нужды, а потом эти суммы относятся на финансовые результаты. Причина этому - специфика ведения бизнеса в качестве ИП (поскольку гражданское законодательство не разграничивает имущество физических лиц и индивидуальных предпринимателей). В связи с этим автор считает, что предлагаемый вариант не будет нарушением правил ведения бухгалтерского учета.

В силу п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" акционеры (участники) могут принять решение о выплате им дивидендов (прибыли) по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. Соответственно, предприниматель также вправе решить, на какую дату он будет относить на финансовые результаты изъятые денежных средства на личные нужды из оборота по своей деятельности.

Пример

Индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания через кафе быстрого питания, применяет УСНО и ведет бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом N 402-ФЗ. Лимит остатка наличных денежных средств установлен в размере 40 000 руб.

3 июня выручка согласно Z-отчету составила 60 000 руб. Для покупки продуктов работнику были выданы деньги подотчет в размере 5 000 руб. Для личных нужд предпринимателя были выданы наличные денежные средства в размере 40 000 руб.

5 июня ИП лично приобрел для деятельности кафе канцтовары на сумму 3 000 руб.

Относить изъятые денежные средства на личные нужды из оборота своей деятельности на финансовые результаты предприниматель решил по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и по результатам года.

В бухгалтерском учете предпринимателя были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
03.06.2013
Отражено поступление выручки в кассу индивидуального предпринимателя	50	90-1	60 000
Отражена выдача денег работнику под отчет	71	50	5 000
Отражена выдача денег индивидуальному предпринимателю для личных нужд	75-3	50	40 000
05.06.2013
Отражено поступление канцтоваров для нужд кафе	10	75-3	3 000
30.06.2013
Отнесены на финансовые результаты изъятые денежные средства из оборота индивидуальным предпринимателем на личные нужды	84	75-3	37 000

* * *

Законодатели, распространившие действие Федерального закона N 402-ФЗ на индивидуальных предпринимателей (на желающих), при этом нигде не оговорили, что при применении правил бухгалтерского учета организации и индивидуальных предпринимателей нельзя ставить в один ряд. В отсутствие каких-либо разъяснений и разграничивающих норм ИП, принявшим решение вести бухгалтерский учет методом двойной записи исходя из специфики своей деятельности, остается только руководствоваться собственным профессиональным суждением. Поэтому они вправе сами решить, следовать рекомендациям, предложным автором в данной статье, либо разработать собственный порядок отражения денежных средств, изъятых ими из оборота на личные нужды.

Но в чем, к сожалению, теперь сомневаться не приходится, так это в том, что установленный порядок ведения кассовых операций соблюдать все же необходимо.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Верховный суд о соблюдении кассовой дисциплины индивидуальным предпринимателем", N 9, 2012, стр. 60-65.

*(2) По мнению автора, в качестве места совершения кассовых операций индивидуальный предприниматель вправе определить в том числе адрес своего места жительства.

*(3) Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.