Какие расходы, связанные с управлением компанией, можно учесть при расчете налога на прибыль ("Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.)

Какие расходы, связанные с управлением компанией, можно учесть при расчете налога на прибыль

Налоговый кодекс разрешает учитывать затраты на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также затраты на приобретение услуг по такому управлению в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Практика показывает, что таких затрат у компании может быть масса - от банальных расходов на доставку учредителей к месту проведения очередного собрания акционеров до оплаты услуг сторонней организации по управлению компанией в целом.

В настоящее время существует большое число организаций, которые предлагают услуги по управлению. Причем в большинстве своем услуги сформулированы очень расплывчато. Например, бюджетное планирование на профессиональном уровне, упрощение документооборота, снижение административных функций, снижение объемов бухгалтерских задач и т.п. Учитывая, что налоговикам сложно проверить, насколько такие услуги по управлению действительно были необходимы компании и реально ли они оказывались, при проверках инспекторы часто предъявляют претензии в отношении таких затрат.

Кроме того, нередко налоговики указывают на нецелесообразность некоторых видов расходов на управление, хотя оценивать такой показатель они в принципе не вправе. Информация о спорных расходах, связанных с управлением компаниями, представлена в таблице.

Спорная ситуация	Позиция контролеров и судов в отношении признания затрат	Аргументы сторон
Несмотря на наличие в штате компании сотрудников с определенными функциями, общество заключает договор на управление со сторонней организацией для осуществления аналогичных функций	Суды - за, налоговики против	Налоговики в такой ситуации указывают, что расходы на управление в виде оплаты услуг сторонней организации являются экономически необоснованными, поскольку аналогичные услуги могут выполнить сотрудники общества в соответствии с их должностными обязанностями. Например, бухгалтер занимается вопросами бухгалтерского и налогового учета, исполнительный директор отвечает за административные функции, начальник транспортного отдела распоряжается транспортными средствами в компании и т.п. А дублирование трудовых функций, по мнению проверяющих, свидетельствует о фиктивности затрат на управление компанией. Суды же встают на сторону налогоплательщиков. Так, в одном деле арбитры указали, что штат аппарата управления компании не был укомплектован и заключение договора позволило не вводить в штат новых работников и сократить затраты по управлению. При этом компания представила в суд копии положений об отделах и службах, из которых не прослеживалось дублирование функций штатных сотрудников и услуг, оказываемых сторонней организацией. В результате суд пришел к выводу, что расходы организации на оплату услуг менеджмента общество было вправе учесть при расчете налога на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.06 N А42-5867/2005). Такое мнение высказывали и другие суды (например, постановления ФАС Московского от 26.12.08 N КА-А40/12250-08 и Западно-Сибирского от 15.03.06 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40) округов)
По итогам года компания получила убыток. Причем в этом же году общество потратило значительную сумму на управление и учла эти затраты при исчислении налога на прибыль	Налоговики - против, Минфин и суды четко не определились, но в большей степени - за	По сути, наличие убытка по деятельности организации в целом в данной ситуации не является основанием для отказа в признании затрат на управление. Ведь в НК РФ такого условия не содержится. Контролеры же могут заявить, что убыточная деятельность свидетельствует об отсутствии экономической оправданности затрат, как того требует статья 252 НК РФ. Суды не так часто рассматривают такие ситуации именно в отношении управленческих расходов. Удалось найти только одно судебное решение. В нем суд согласился с инспекторами в том, что, если управление компанией привело к получению убытка, расходы по такому управлению являются экономически неоправданными (постановление ФАС Московского округа от 21.11.05, 14.11.05 N КА-А40/11239-05). Однако в настоящее время на практике есть множество решений в пользу налогоплательщиков, когда по аналогии с этой ситуацией суды признают правомерным учет затрат при получении компанией убытка по итогам деятельности. При этом суды не уточняют вид расходов - для них убыток организации не является препятствием для налогового учета затрат при условии их надлежащего документального оформления (например, постановления ФАС Северо-Кавказского от 02.03.10 N А32-26302/2008-63/376 и Московского от 05.05.12 N А40-79747/11-91-341 округов). Минфин России также отмечает, что если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то они учитываются при определении базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письма от 26.04.11 N 03-03-06/1/269 и от 25.08.10 N 03-03-06/1/565)
Общество учло в налоговых расходах затраты на оплату охранных услуг при проведении годового собрания акционеров при наличии собственной службы безопасности	Налоговики - против, суды - за, но судебной практики немного	Налоговики выступают против учета подобных затрат при исчислении налога на прибыль. Это доказывает наличие судебных споров в отношении такой ситуации. Суды поддерживают налогоплательщика. Так, в одном из дел компания для дополнительного обеспечения безопасности при проведении общего годового собрания акционеров заключила договор с отделом вневедомственной охраны при ГУВД. Налоговики, указав на наличие собственной службы безопасности у компании, сочли эти расходы необоснованными. Однако суд сделал вывод, что затраты по оплате данных услуг правомерно включены в расходы, связанные с производством. Арбитры учли разовый характер услуг по охране. И указали, что подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ не ставит возможность включения в состав расходов затрат на оказание услуг охранной деятельности в зависимость от того, кем оказаны эти услуги - собственной службой безопасности либо сторонней организацией (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.06 N А29-4238/2005а)
Организация признала расходы на проезд учредителей общества из одного города с целью проведения собрания акционеров, проходящего в другом городе	Суды - за учет в составе представительских расходов	Налоговики при проверке могут заявить, что подобные расходы необоснованны. Суды же считают, что в этом случае расходы на управление компанией организация вправе учесть. В частности, в одном из дел арбитры согласились с учетом затрат на транспортное обеспечение доставки участников собрания акционеров к месту проведения мероприятия и обратно в составе представительских расходов (постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.07 N А57-4062/2006-9 и от 31.08.06 N А65-18519/2005-СА2-22). Правда, в этом случае важно учесть, что представительские расходы включаются в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за соответствующий период (п. 2 ст. 264 НК РФ)
Общество заключило с управляющей компанией договор, по которому передала последней полномочия единоличного исполнительного органа. Оплату услуг в части подготовки и проведения общих собраний акционеров общество учло в расходах	Суды - за, налоговики против	Налоговики, скорее всего, будут оспаривать такие расходы. Контролеры указывают, что проведением общих собраний акционеров должен заниматься другой орган управления - совет директоров (подп. 4 п. 1 ст. 65, п. 1 ст. 66 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ)). В частности, к компетенции совета директоров относятся вопросы, связанные с подготовкой и проведением общего собрания, а к полномочиям совета директоров непосредственно относятся "полномочия по подготовке, созыву и проведению годового общего собрания акционеров". Таким образом, вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров общества, не могут быть переданы исполнительному органу общества. Суды не соглашаются с такой логикой контролеров. Например, в одном из дел суд установил, что управляющая организация от имени проверяемого общества заключала договоры на оказание услуг по подготовке и проведению общих собраний акционеров заявителя и выполнению функций счетной комиссии на собраниях, а также на размещение информационных материалов, на аренду нежилого помещения для проведения собрания. При этом в договоре отсутствовали положения, которые бы предусматривали оказание управляющей организацией дополнительных услуг по исполнению своих же управленческих решений. Таким образом, управляющая организация решала управленческие вопросы, связанные с деятельностью общества, а не оказывала ему услуги во исполнение своих же управленческих решений. Поэтому, по мнению суда, компания вправе учесть спорные затраты на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.11 N 09АП-17420/2011-АК)
Компания признала в налоговых расходах стоимость услуг управляющей компании при отсутствии документов, расшифровывающих эти услуги (нельзя установить количественные, качественные и ценовые показатели услуг)	Суды - за, налоговики против	Инспекторы указывают, что затраты на управление нельзя учесть в расходах при отсутствии их документального подтверждения - надлежаще оформленных документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг. Например, в разрезе объема и вида услуг по каждому месяцу. По мнению налоговиков, в такой ситуации нельзя определить выполненный объем работ и какой эффект от этого получен. Суды считают иначе. В частности, арбитры указывают, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговикам оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. При этом если в документах налогоплательщика (акты сдачи-приемки работ) присутствуют все обязательные реквизиты, то, по мнению суда, такие бумаги вполне могут подтвердить расходы и без детальной расшифровки в них (постановление ФАС Центрального округа от 22.05.09 N А36-4057/2008)
Расходы на буфет при организации собрания акционеров компания учла при исчислении налога на прибыль	Суды - за учет в составе представительских расходов, налоговики - против	Инспекторы иногда пытаются отнести расходы на буфет во время проведения собрания акционеров и на организацию развлечений и отдыха, которые не являются экономически оправданными, так как это не относится к деятельности компании. Суды не разделяют такой подход. И разрешают компаниям учесть такие расходы, но только в качестве представительских. Например, арбитры поддержали налогоплательщика в случае осуществления затрат на официальный прием (завтрак, обед) для участников общества, прибывших на годовое собрание акционеров (постановления ФАС Северо-Кавказского от 15.10.07 N Ф08-6877/2007-2552А, Уральского от 03.03.05 N Ф09-529/05-АК округов)
Компания понесла расходы на публикацию в печатном органе и размещение в интернете информации о собрании акционеров, а также о его итогах	Минфин - за	Минфин России указывает, что налогоплательщик вправе учесть затраты в составе внереализационных расходов (письмо от 10.11.09 N 03-03-06/1/736). По мнению ведомства, к внереализационным расходам согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся затраты на проведение собраний акционеров, в частности, связанные с подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собрания информации. Отсутствие судебной практики по этому вопросу свидетельствует о том, что, скорее всего, налоговики соглашаются с таким мнением и при проверках претензий не предъявляют
Компания оплатила услуги регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии на собрании акционеров, и учла такую сумму в расходах	Минфин и суды - за	Счетная комиссия проверяет полномочия и регистрирует лиц, участвующих в общем собрании акционеров, подсчитывает голоса и подводит итог собрания (п. 4 ст. 56 Закона N 208-ФЗ). При этом в обществе с числом акционеров - владельцев голосующих акций более 500 функций счетной комиссии выполняет регистратор (п. 1 ст. 56 Закона N 208-ФЗ). Минфин России считает, что расходы на оплату услуг регистратора непосредственно связаны с проведением собрания акционеров. Поэтому налогоплательщик вправе включить их в состав внереализационных расходов согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письмо от 10.11.09 N 03-03-06/1/736). Суды также в своих решениях поддерживают организации, признавая претензии проверяющих в данном случае необоснованными (постановление ФАС Уральского округа от 06.03.08 N Ф09-184/08-С3)
Общество учло в расходах стоимость аренды отдельного помещения для проведения собрания акционеров	Минфин - за	Минфин России указывает, что такие расходы можно учесть на основании договора аренды, акта приемки-передачи арендуемого имущества и документов, подтверждающих оплату арендных платежей (письма от 16.11.11 N 03-03-06/1/763 и от 13.10.11 N 03-03-06/4/118). Таким образом, отдельных документов, которые бы свидетельствовали о том, что необходимость аренды была вызвана проведением собрания акционеров, в налоговых целях составлять необязательно. Отсутствие судебной практики по этому вопросу свидетельствует о том, что при проверках налоговики не оспаривают право компании учесть такие затраты
Общество признало расходы на оплату услуг банка по выдаче и доставке денежных средств для выплаты дивидендов	Минфин - против, суды - за, но судебной практики немного	По сути, такие расходы возникают у компании в рамках управления обществом. Например, оплата услуг инкассаторов при доставке наличных денег в банк, предназначенных для выплаты дивидендов. Минфин России считает, что такие затраты учесть нельзя. В частности, в письме от 17.06.11 N 03-03-06/1/355 чиновники указали, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль общества после налогообложения (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ), которая не учитывается в налоговых расходах (п. 1 ст. 270 НК РФ). Таким образом, учитывая, что выплата дивидендов не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли организации, сопутствующие расходы, в том числе расходы по оплате услуг банка, по мнению ведомства, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Суды придерживаются другого мнения. Так, ФАС Московского округа указал, что компания правомерно учла спорные расходы при налогообложении прибыли, так как выплата дивидендов - одно из условий осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А довод проверяющих о том, что дивиденды и сопутствующие их выплате расходы необходимо относить на счет чистой прибыли и не учитывать при исчислении налога на прибыль, по мнению арбитров, не основан на нормах налогового законодательства (постановление от 11.05.11 N КА-А40/3913-11)
Компания учла расходы на почтовые затраты, понесенные при рассылке информации о дивидендах	Суды - за, но судебной практики немного	Налоговики в таком случае могут также указать, что поскольку дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли и не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ), то и сопутствующие затраты, в частности почтовые суммы при рассылке дивидендов, компания учесть не вправе. Суды считают иначе. Так, в постановлении от 03.03.06 N А55-4964/05-6 ФАС Поволжского округа указал, что подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержит ограничений по поводу включения в состав налоговых расходов затрат на оплату почтовых сборов
Компания оплатила суммы наемному председателю совета директоров	Минфин - против	Минфин России со ссылкой на пункт 48.8 статьи 270 НК РФ указывает, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат членам совета директоров (письма от 22.05.09 N 03-03-07/12, от 19.03.09 N 03-03-06/1/166 и от 12.03.09 N 03-03-06/1/123). При этом нет разницы, специально ли общество наняло сотрудника на должность "председателя совета директоров" или эти функции непосредственно выполняет один из участников совета. Судебных решений в пользу налогоплательщиков найти не удалось
Организация признала в расходах компенсацию управляющей компании в связи с досрочным расторжением договора об оказании услуг по управлению	Суды - за	Налоговики указывают, что компания не должна брать на себя обязательства по выплатам компенсации управляющей организации и включать эти суммы в расходы, так как действующее законодательство таких положений не предусматривает. Президиум ВАС РФ придерживается иного мнения. Так, на практике было интересное дело. Одна из компаний в связи с изменением системы корпоративного управления приняла решение досрочно расторгнуть договор с управляющей компанией о передаче ей полномочий исполнительного органа АО и оказания услуг по управлению обществом. Компании заключили отдельное соглашение о расторжении такого договора. По условиям соглашения проверяемое общество было обязано компенсировать управляющей организации расходы, возникшие в связи с досрочным высвобождением работников, принятых на работу в управляющую организацию для исполнения договора оказания услуг, в размере, не превышающем 190 млн. руб. При этом компенсация складывалась из расходов на выплату работникам компенсаций за неиспользованные отпуска и вознаграждений по результатам выполнения ими трудовых обязанностей. При проверке инспекторы пытались оспорить правомерность учета в налоговых затратах суммы компенсации управляющей компании. Однако Президиум поддержал налогоплательщика, отметив, что управляющая компания была ориентирована на деятельность проверяемого общества и прекращение договора оказания услуг повлекло увольнение 90% ее сотрудников. Соответственно спорная сумма вытекает из условий сделки, и поэтому общество правомерно учло ее в расходах для целей налогообложения (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.11 N 8905/10)
Общество уменьшило налогооблагаемую прибыль на суммы выплат ревизору общества за исполнение им своих обязанностей	Суды - за	Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия или ревизор (п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ). При этом размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Налоговики заявляют, что отношения между организацией и ревизором не относятся ни к гражданско-правовым, ни к трудовым, поэтому выплаты в пользу последнего нельзя учесть в налоговых затратах. Судебная практика показывает, что налогоплательщик вправе учесть спорные выплаты при расчете налога на прибыль на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Несмотря на то что ревизором может быть избран, к примеру, один из учредителей общества, это не означает отсутствие оснований для заключения с ним гражданско-правового договора. Кроме того, положения указанной нормы Налогового кодекса не содержат условий о необходимости предоставления налогоплательщиком каких-либо дополнительных гарантий обязательности осуществления соответствующих расходов (решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.11 N А40-100845/10-4-498). ВАС РФ также указывал, что затраты на оплату услуг ревизионной комиссии общество вправе учесть в составе расходов на управление и уменьшить на них налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ (определение ВАС РФ от 18.08.09 N ВАС-10023/09)
Компания учла расходы на оплату услуг по управлению, которые ей оказала взаимозависимая организация	Суды - за	Налоговики в такой ситуации вероятнее всего заподозрят компанию в получении необоснованной налоговой выгоды. Особенно учитывая расплывчатый характер услуг управления. Суды считают иначе, указывая, что доводы налоговиков должны основываться на фактах, подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели (постановление ФАС Центрального округа от 22.05.09 N А36-4057/2008). Кроме того, часто при рассмотрении подобных споров арбитражные суды также отмечают, что НК РФ не содержит положений, позволяющих контролерам оценивать расходы налогоплательщика с позиции их экономической целесообразности, даже несмотря на то, что второй стороной по договору управления является взаимозависимое лицо (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.02.10 N Ф03-293/2010)

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.