Аргументы, с помощью которых небольшие компании могут защитить свое право на освобождение от уплаты НДС (А.В. Анищенко, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.)

Аргументы, с помощью которых небольшие компании могут защитить свое право на освобождение от уплаты НДС

Налоговое законодательство дает право компаниям не уплачивать НДС и без применения специальных налоговых режимов. Это позволяет сэкономить средства организации, если ей невыгодна "упрощенка" из-за структуры доходов и расходов или наличия дорогостоящего имущества.

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику выбор - платить ему НДС или нет. Так, согласно статье 145 НК РФ организации и предприниматели имеют право на освобождение от уплаты этого налога, если за три предшествующих календарных месяца выручка от реализации товаров, работ, услуг без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Два миллиона для большого числа организаций малого бизнеса представляют существенную сумму. Поэтому, несмотря на ряд причин, по которым компании часто отказываются от возможности не платить НДС (необходимость ведения раздельного учета или проблемы с партнерами), многих налогоплательщиков такое освобождение вполне устраивает (см. врезку на с. 12).

Ограничение. Компания не во всех случаях вправе применить освобождение от уплаты налога

Освобождение от обязанностей плательщика НДС применяется с учетом ряда ограничений. Так, это послабление не распространяется:

- на организации и предпринимателей, которые реализовывали подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ). Однако данный запрет действует только в отношении подакцизных товаров. Если наряду с такими товарами организация реализует прочие виды продукции, применение освобождения возможно при условии ведения раздельного учета (определение Конституционного суда РФ от 10.11.02 N 313-О и письмо УМНС России по г. Москве от 25.02.04 N 24-14/11745);

- на обязанность по уплате налога, возникающую в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащую налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ);

- на обязанности налогового агента. Такой вывод следует из пункта 2 статьи 161 НК РФ, где прописано, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у компании и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В частности, используя льготу статьи 145 НК РФ, организация вправе в течение 12 календарных месяцев, начиная с момента уведомления налоговиков, по месту своего учета не начислять и не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке (п. 4 ст. 145 НК РФ). Кроме того, организация вправе не выставлять счета-фактуры и не представлять в инспекцию налоговую декларацию (письма УФНС России по г. Москве от 17.11.09 N 16-15/120379 и от 18.08.08 N 19-11/077280). Однако при проверке налоговики неохотно мирятся с таким налоговым послаблением и часто предъявляют компаниям претензии.

Суды разрешают не учитывать некоторые доходы при расчете предела выручки

При определении суммы выручки учитываются все доходы компании, связанные с реализацией. Причем, по мнению налоговиков, это относится как к облагаемым (в том числе и по ставке 0%), так и к необлагаемым операциям (письма УФНС России по г. Москве от 23.04.10 N 16-15/43541 и от 26.01.04 N 24-14/04847). Кроме того, суммируется выручка, полученная в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров, работ или услуг, местом реализации которых не признается территория РФ (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В то же время сами контролеры зачастую позволяют компании не учитывать некоторые суммы при определении выручки для целей применения освобождения. Да и суды выступают против учета отдельных сумм в составе выручки, принимая тем самым сторону налогоплательщика. Хотя практически во всех случаях, когда компания не учтет тот или иной доход при расчете лимита, ей нужно быть готовой отстаивать свои интересы в суде.

Суммы по операциям, которые не признаются объектом налогообложения. Операции, которые не подлежат налогообложению или освобождаются от него на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ, не учитываются при формировании базы по НДС. По мнению судов, доходы по таким сделкам не должны приниматься во внимание при определении суммы выручки для целей освобождения от уплаты НДС. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 20.03.12 N А45-11287/2011 и Восточно-Сибирского от 18.01.11 N А19-9447/10 округов.

В частности, ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ продажа ценных бумаг (векселей) не является реализацией, облагаемой НДС. Следовательно, выручка, полученная обществом от продажи ценных бумаг, не должна учитываться при определении выручки согласно статье 145 НК РФ (постановление от 20.03.12 N А45-11287/2011).

Выручка, полученная в рамках деятельности, по которой уплачивается ЕНВД. Здесь действует такая же логика, как и в предыдущем случае. По мнению Минфина России, раз организации на "вмененке" не признаются плательщиками НДС на основании пункта 4 статьи 346.26 НК РФ, то при расчете лимита они не должны учитывать "вмененную" выручку (письмо от 26.03.07 N 03-07-11/72).

Суммы оплаты или частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок. На невозможность учета этих сумм в составе выручки при расчете лимита указывают контролеры в письме УФНС России по г. Москве от 23.04.10 N 16-15/4354. ФАС Северо-Западного округа, соглашаясь с налоговиками, отмечает, что авансовые платежи не подпадают под понятие выручки от реализации по смыслу статьи 39 НК РФ и не могут признаваться выручкой для целей главы 21 НК РФ (постановление от 20.04.12 N А26-4179/2011). Следовательно, авансовые платежи не должны учитываться при расчете лимита выручки, с которым в силу пункта 1 статьи 145 НК РФ связано право на освобождение от уплаты НДС.

Однако ранее суд этого же округа вынес решение в пользу налоговиков. Арбитры указали на необходимость учета сумм предоплаты в составе выручки, поскольку в соответствии со статьей 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.09 N А05-11016/2008).

Доход от игорного бизнеса в виде выигрыша, а также в виде платы, полученной за проведение азартных игр или пари. В данном случае суды поддерживают налоговиков, указывая, что деятельность в сфере игорного бизнеса не является реализацией товаров, работ или услуг, а полученная от осуществления этой деятельности выручка не облагается НДС (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.09 N 09АП-13469/09-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 02.12.09 N КА-А40/13046-09) и ФАС Северо-Западного округа от 02.08.07 N А56-46298/2006).

Следовательно, есть возможность не включать доход от игорного бизнеса в виде выигрыша, а также полученной платы за проведение азартных игр или пари в сумму выручки от реализации для целей освобождения от уплаты НДС.

Суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг, названные в статье 162 НК РФ. Указание на исключение ряда сумм из состава выручки содержится в письме УФНС России по г. Москве от 23.04.10 N 16-15/43541. В частности, это относится:

- к суммам финансовой помощи, полученным на пополнение фондов специального назначения;

- к процентам или дисконту по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары, работы или услуги;

- к процентам по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ;

- к страховым выплатам по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если такие договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров, работ или услуг.

Налоговики против освобождения от НДС, если за прошлые периоды у компании отсутствовала выручка

Случается, что у организации нет выручки в течение нескольких периодов. Согласно ранним разъяснениям налоговиков отсутствие у организации выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает ее права на применение освобождения (письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.06 N 19-11/077487).

Однако позднее чиновники высказали иное мнение: организации не имеют права на освобождение, если они не осуществляли операций по реализации товаров и у них отсутствовала выручка (письмо Минфина России от 28.03.07 N 03-07-14/11).

При рассмотрении подобных споров суды встают на сторону компаний. Так, ФАС Северо-Западного округа поддержал доводы организации о том, что положения статьи 145 НК РФ не лишают налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС из-за отсутствия у него выручки от реализации за три предшествующих последовательных календарных месяца (постановление от 08.11.07 N А52-1084/2007). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского от 02.05.07 N Ф09-3020/07-С2 и Северо-Западного от 15.09.06 N А56-35928/2005 округов.

Примечание. Суды указывают, что в случае, если у организации отсутствует выручка, право на применение освобождения от уплаты НДС сохраняется.

Наличие налоговой недоимки не препятствует получению освобождения

На практике часто возникает вопрос относительно возможности получения освобождения от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ при наличии у организации налоговой задолженности. Однако Налоговый кодекс не ставит применение права на освобождение в зависимость от наличия или отсутствия недоимки.

Кроме того, закрытый перечень документов, подтверждающих право на освобождение, и заявительный порядок реализации этого права не позволяют рассматривать недоимку в качестве препятствия для освобождения компании от уплаты НДС. Ранее данный вывод подтвердил ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 04.12.01 N А29-5489/01А. Суд принял сторону организации, указав, что налоговики не вправе требовать от компании выполнения дополнительных условий для применения освобождения. С тех пор аналогичных судебных решений по этому вопросу не было. Вероятнее всего, при проверке инспекторы не предъявляют претензии в отношении правомерности освобождения по НДС, даже если у компании есть недоимка по НДС или другим налогам и сборам.

Для применения освобождения от обязанностей плательщика НДС закон предусматривает уведомительный, а не разрешительный порядок

Для получения освобождения компания представляет в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение (см. врезку ниже). Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). Представить уведомление и документы налогоплательщик вправе как лично, так и путем отправки их в инспекцию по почте заказным письмом. В последнем случае днем представления документов в налоговый орган будет считаться шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Справка. Документы, представляемые в налоговый орган для подтверждения освобождения

Форма уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС утверждена приказом МНС России от 04.07.02 N БГ-3-03/342. При этом для продления освобождения налогоплательщик вправе использовать эту же форму уведомления (письмо МНС России от 30.09.02 N ВГ-6-03/1488@).

Перечень документов, подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС, содержится в пункте 6 статьи 145 НК РФ. В частности, это:

- выписки из бухгалтерского баланса;

- выписки из книги продаж;

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Индивидуальные предприниматели представляют:

- выписки из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

- выписки из книги продаж;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

В законодательстве отсутствуют какие-либо требования к форме выписок. Следовательно, они могут представляться в произвольной форме. Например, выписку из бухгалтерского баланса организации оформляют в виде справки с указанием суммы выручки за три месяца и копии баланса и отчета о прибылях и убытках. Выписку из книги продаж или из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций - в форме справки с отражением итоговой строки книги учета за три последовательных календарных месяца.

Однако налоговики часто отказывают в применении освобождения, если документы были поданы с опозданием. Иногда суды поддерживают контролеров и отмечают, что, уведомляя инспекцию о применении освобождения задним числом, организация нарушает прямой порядок, прописанный в НК РФ (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.04.11 N А29-5471/2010, от 16.06.11 N А38-2941/2010 и от 11.01.10 N А43-13450/2009).

Однако ФАС Уральского округа не соглашается с коллегами и указывает, что представление документов, подтверждающих право на освобождение, даже позднее установленного срока (в рамках выездной проверки), позволяет организации применить освобождение (постановление от 21.02.11 N Ф09-11622/10-С2).

Аналогичное мнение было высказано в постановлениях ФАС Поволжского округа от 10.08.10 N А49-11485/2009 и от 24.12.09 N А06-4554/2009).

Кроме того, поскольку освобождение от уплаты НДС носит уведомительный, а не разрешительный характер, получать от налоговиков документы, подтверждающие право применения освобождения, не нужно. Это подтвердил ФАС Поволжского округа в постановлении от 22.09.08 N А65-1347/08.

Также на практике бывают случаи, когда компания представила все документы, подтверждающие применение освобождения, но не подала письменное уведомление о продлении права на освобождение. В этом случае налоговики могут заявить, что компания теряет право на льготу и обязана восстановить налог.

Суды по-разному оценивают такую ситуацию. В частности, некоторые арбитры указывают, что уведомление не относится к документам, непредставление которых влечет обязанность восстанавливать НДС. Следовательно, платить НДС за период, в котором фактически использовалось освобождение, налогоплательщик не должен (постановление ФАС Уральского округа от 22.07.08 N Ф09-5261/08-С2, оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.12.08 N ВАС-15993/08).

Противоположное мнение высказал ФАС Волго-Вятского округа, указав, что организация утратила право на освобождение, поскольку она не представила в указанный срок именно письменное уведомление о продлении права на освобождение (постановление от 11.01.10 N А43-13450/2009).

При переходе на освобождение суммы ранее принятого к вычету НДС необходимо восстановить

Суммы НДС, которые компания приняла к вычету до начала освобождения по активам, не использованным для облагаемых НДС операций, после отправки уведомления на освобождение подлежат восстановлению. Такое требование содержится в пункте 8 статьи 145 НК РФ. Сделать это нужно в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы "входного" НДС по основным средствам нужно восстановить исходя из их остаточной стоимости в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 12.04.07 N 03-07-11/106). Спорить с чиновниками опасно, так как к подобным выводам приходит и суд (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.11 N А43-14553/2010).

При этом в статье 145 НК РФ не указано, за счет какого источника организация должна списывать восстановленные суммы НДС. Если руководствоваться общими правилами восстановления НДС, установленными подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров, работ, услуг, а учитываются в составе прочих расходов. Именно к такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 31.01.11 N А29-5408/2010.

Инспекторы на местах не требуют от компании на освобождении выставлять счета-фактуры

Помимо того, что налогоплательщик, воспользовавшийся освобождением, не должен начислять и платить НДС, ему положен приятный "бумажный" бонус.

Так, организация, применяющая освобождение, вправе не представлять в инспекцию декларации по НДС. При этом налоговики указывают, что налогоплательщик представляет в налоговый орган:

- титульный лист и раздел 1 декларации в случае выставления им по собственному желанию покупателям счетов-фактур с выделенной суммой НДС;

- титульный лист и раздел 2 декларации при исполнении обязанностей налогового агента (письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.09 N 16-15/120379).

Иных оснований для представления декларации такими налогоплательщиками Налоговый кодекс не устанавливает. Соглашается с инспекторами и Минфин России в письме от 30.08.06 N 03-04-14/20.

Интересная ситуация складывается при решении вопроса о том, обязан ли налогоплательщик, применяющий освобождение на основании статьи 145 НК РФ, выставлять счета-фактуры. В письме от 18.08.08 N 19-11/077280 УФНС России по г. Москве отмечает, что компания может не выставлять счета-фактуры своим покупателям, а также не вести книги покупок и продаж.

Однако данное утверждение контролеров сомнительно. Ведь согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС, обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС".

Кроме того, если применение освобождения планируется на срок более одного года, то для подтверждения права на освобождение при подаче уведомления понадобится выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 6 ст. 145 НК РФ).

Вернуться на уплату НДС компания вправе только в случае нарушения одного из условий

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ организация не вправе отказаться от освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС до истечения 12 последовательных календарных месяцев. То есть получается, что добровольно перейти на уплату НДС компания не вправе (определение Конституционного суда РФ от 05.02.04 N 43-О). Аналогичного мнения придерживаются и федеральные окружные суды (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.06.09 N А43-32604/2006-16-881).

НК РФ прямо предусматривает случаи, при которых налогоплательщику приходится прекратить применение освобождения (п. 5 ст. 145 НК РФ). В частности, если объем выручки от реализации без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысил 2 млн. руб. либо компания реализовала подакцизные товары. В этой ситуации начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место нарушение, организация утрачивает право на освобождение от уплаты налога.

В итоге налогоплательщик обязан приступить к исчислению налога в общем порядке (письмо Минфина России от 06.05.10 N 03-07-14/32). При этом приятным моментом возврата к начислению НДС является правомерность принятия к вычету "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным во время освобождения и использованным после возврата на уплату налога (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Однако с принятием к вычету налога по основным средствам, которые были приобретены во время действия освобождения, инспекторы не соглашаются. Ведь применение освобождения привело к тому, что "входной" НДС был учтен в стоимости объекта.

Минфин России в письме от 06.09.11 N 03-07-11/240 также отказывается признавать правомерность вычета "входного" налога. Финансовое ведомство отмечает, что, поскольку порядок вычета НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом налога, нормами НК РФ не установлен, то пункт 8 статьи 145 НК РФ в отношении таких объектов не применяется.

Впрочем, судебная практика говорит в пользу компании. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 17.01.08 N Ф09-11173/07-С2 указал, что в пункте 8 статьи 145 НК РФ речь идет о товаре, а основное средство является товаром для покупателя. Аналогичное мнение высказал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 31.01.11 N А29-5408/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.04.11 N ВАС-4815/11).

А.В. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.