Применяем правило "недостаточной" ("тонкой") капитализации (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.)

Применяем правило "недостаточной" ("тонкой") капитализации

В толковом словаре по финансам*(1) сказано: "тонкая" капитализация - это форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из крайне малого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает в таких случаях возможность рассматривать определенные проценты по облигациям как дивиденды, запрещая пользоваться налоговой льготой в связи с процентными платежами. В российском законодательстве правило "тонкой" капитализации закреплено в п. 2-4 ст. 269 НК РФ, где установлен порядок учета в целях налогообложения прибыли процентов по контролируемой задолженности перед иностранной компанией.

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты (в том числе товарные и коммерческие), займы*(2), банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются налоговыми расходами при условии, что они не превышают предельных размеров, рассчитываемых по правилам указанной статьи. Причем для процентов, начисляемых по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, установлен свой лимит. (Обратим внимание на следующий момент: контролируемой задолженностью перед иностранной организацией в Налоговом кодексе называется задолженность, возникшая не только непосредственно перед такой организацией, но и перед российской компанией, имеющей "связь" с иностранной организацией.) Если задолженность не подпадает под понятие контролируемой, проценты учитываются по правилам, установленным п. 1, а не п. 2-4 ст. 269 НК РФ*(3).

Какая задолженность подлежит особому контролю?

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной компанией может стать непогашенная задолженность российской организации:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной компании;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно эта иностранная организация выступает в роли поручителя, гаранта или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Такая задолженность становится контролируемой, если Перечень оснований для признания ее размер более чем в три раза*(4) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации (то есть превышает собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода. Обратите внимание: это может быть задолженность по нескольким долговым обязательствам, возникшим перед одним лицом на основании нескольких договоров (более подробно об этом рассказано в разделе "Уточняем понятие контролируемой задолженности" настоящей статьи).

Обратите внимание! Перечень оснований для признания задолженности контролируемой является закрытым.

Когда возникает взаимозависимость?

Доля прямого или косвенного участия одной организации в другой (то есть взаимозависимость) определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи долей прямого участия признается непосредственно принадлежащая одной организации:

1) доля голосующих акций другой организации. Таким образом, доля прямого участия может быть определена через долю голосующих акций. В Налоговом кодексе понятие голосующей акции не приведено, поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства. Согласно п. 1 ст. 49 Закона об АО*(5) голосующей акцией АО является обыкновенная или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование на общем собрании акционеров. Владельцы обыкновенных акций всегда имеют право голоса на таком собрании. Это следует из п. 2 ст. 31 Закона об АО, где сказано: акционеры - владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции. По-другому складывается ситуация с владельцами привилегированных акций. В соответствии с п. 1 ст. 32 Закона об АО данные лица не имеют права голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено указанным законом. В каких случаях привилегированные акции признаются голосующими?

Во-первых, акционеры - владельцы привилегированных акций участвуют в общем собрании акционеров с правом голоса при решении вопросов о реорганизации и ликвидации общества, а также вопроса, предусмотренного ст. 92.1 Закона об АО (касающегося возможности получения освобождения от обязанности раскрывать или предоставлять информацию, предусмотренную законодательством РФ о ценных бумагах). При решении на общем собрании акционеров вопросов о внесении изменений и дополнений в устав АО, ограничивающих права акционеров - владельцев привилегированных акций определенного типа, эти владельцы также приобретают право голоса.

Во-вторых, п. 5 ст. 32 Закона об АО иное установлено для акционеров - владельцев привилегированных акций определенного типа, размер дивиденда по которым обозначен в уставе общества*(6) (это не распространяется на акционеров - владельцев кумулятивных привилегированных акций). При определенных обстоятельствах эти лица имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции. Данное право возникает с даты проведения собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором независимо от причин не было принято решение о выплате дивидендов или было принято решение о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям этого типа, и прекращается с момента первой выплаты по указанным акциям дивидендов в полном размере.

Кумулятивные привилегированные акции становятся голосующими с даты проведения собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором не было принято решение о выплате по этим акциям в полном размере накопленных дивидендов, хотя такое решение должно было быть принято. Право на участие в общем собрании акционеров прекращается с момента выплаты всех накопленных по кумулятивным привилегированным акциям дивидендов в полном размере.

Таким образом, возникновение права голоса у акционеров - владельцев привилегированных акций зависит от вопроса, вынесенного на рассмотрение общего собрания акционеров, либо от того, было ли принято решение о выплате им соответствующей суммы дивидендов. Следовательно, привилегированная акция может быть голосующей или не быть таковой.

Представленные выкладки свидетельствуют о том, что на сегодняшний день не установлен порядок определения доли голосующих акций для целей, не связанных с проведением общего собрания акционеров. Поэтому российской организации придется решать этот вопрос самостоятельно. Возможны такие варианты:

а) доля голосующих акций рассчитывается исходя из структуры размещенного капитала. То есть определяется, какая доля размещенных акций принадлежит лицу, относительно которого решается вопрос о взаимозависимости. Другими словами, акция берется в расчет, если она в принципе может стать голосующей;

б) доля голосующих акций устанавливается по данным списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составленного на основании данных реестра акционеров АО для проведения последнего общего собрания акционеров, предшествующего дате определения взаимозависимости. По сути, именно за такой вариант выступили финансисты, когда дали рекомендации по поводу порядка определения доли участия в уставном (складочном) капитале организаций для целей создания консолидированной группы налогоплательщиков. В Письме от 02.03.2012 N 03-03-10/19 они указали: документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям. В случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться в качестве голосующих при условии документального подтверждения данного обстоятельства. В пользу этой позиции можно также привести Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденное Приказом ФСФР РФ от 04.10.2011 N 11-46/пз-н. К числу сведений о существенных фактах, подлежащих раскрытию эмитентом в форме сообщений, относится информация о приобретении лицом права (о прекращении у лица права) распоряжаться определенным количеством голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал эмитента (пп. 25 п. 6.1.7). При заполнении данного сообщения необходимо учитывать следующий момент. Если общее количество голосов, приходящихся на голосующие акции, не соответствует общему числу размещенных (находящихся в обращении) обыкновенных акций эмитента, в сообщении дополнительно указываются факторы, под действием (влиянием) которых произошло изменение общего количества голосов (п. 6.2.25.3 указанного положения). К таким факторам, в частности, относятся:

- непринятие решения о выплате дивидендов или принятие решения о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе эмитента;

- поступление акций эмитента в его распоряжение в результате приобретения эмитентом своих акций или по иным основаниям. Заметим: акции, приобретенные АО, не предоставляют права голоса (п. 3 ст. 72 Закона об АО). Поэтому такие акции при расчете прямого участия не рассматриваются в качестве голосующих;

2) доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. Она определяется намного проще по сравнению с долей голосующих акций. Так, размер доли участника ООО в уставном капитале этого общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества (п. 2 ст. 14 Закона об ООО*(7)). Доли, принадлежащие обществу, не участвуют в определении долей прямого участия в капитале (как и акции). Такие доли согласно п. 1 ст. 24 Закона об ООО не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества;

3) доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (если долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно).

Доля косвенного участия - это доля, рассчитанная в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Сначала устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности. Далее определяются доли прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей организации соответствующей последовательности. Доля косвенного участия (применительно к отдельной последовательности) определяется как произведение долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей. Последний этап: производится суммирование произведений долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей. Этот этап возникает только в том случае, если определено несколько независимых последовательностей участия одной компании в другой (письма Минфина РФ от 04.07.2012 N 03-01-18/5-88, 03-01-18/5-87, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-51, от 12.03.2012 N 03-01-18/1-27, от 25.11.2011 N 03-01-07/5-13).

Устанавливаем аффилированность

О том, какие лица считаются аффилированными, рассказано в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Аффилированными являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических или физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. По отношению к юридическому лицу аффилированными лицами являются:

- член совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления этого юридического лица, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой относится данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы*(8), а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов управления такой группы (если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы).

Отметим: всякое аффилированное лицо АО обязано в письменной форме уведомить общество о принадлежащих этому лицу акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций (п. 2 ст. 93 Закона об АО). Аналогичное требование установлено и для аффилированных лиц ООО, но не для всех. Аффилированные лица ООО обязаны известить о принадлежащих им долях или частях долей только в том случае, если приобретенная доля или часть доли с учетом принадлежащих указанным лицам долей в уставном капитале общества предоставляет право распоряжаться более чем 20% голосов от общего количества голосов участников данного общества (п. 6.1 ст. 45 Закона об ООО).

Как рассчитать размер собственного капитала?

Вспомним: задолженность перед иностранной организацией является контролируемой в том случае, если ее размер более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. В Налоговом кодексе эта разница в целях применения п. 2 ст. 269 обозначена как собственный капитал. Разберемся, в каком порядке определяется указанная разница.

Собственный капитал российской организации - это, по сути, ее чистые активы. Подтверждает такой подход и позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 18.07.2003 N 14-П: стоимость чистых активов представляет собой разницу между балансовой стоимостью активов (имущества) и размером обязательств АО. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003. Данным порядком при расчете чистых активов пользуются и ООО. Согласно п. 1 этого порядка под стоимостью чистых активов АО понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету (это внеоборотные и оборотные активы), суммы его пассивов, принимаемых к расчету. (Подчеркнем: расчет производится на основе данных бухгалтерского учета.) В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

Единственное отличие расчета величины собственного капитала для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ заключается в следующем. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Поэтому, допустим, текущая задолженность по налогу на прибыль при расчете величины собственного капитала не учитывается (Письмо Минфина РФ от 17.06.2009 N 03-03-06/1/399).

Таким образом, разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации получается путем вычитания из суммы активов налогоплательщика, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету, и прибавления к полученному результату суммы задолженности по налогам и сборам. Подтверждают изложенное и чиновники (письма Минфина РФ от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138, от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, УФНС по г. Москве от 28.04.2012 N 16-15/038371@), и судьи (Постановление ФАС МО от 17.06.2010 N КА-А40/5928-10).

От чего зависит предельная величина процентов?

Предельная величина процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль, определяется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности*(9), на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Данный расчет осуществляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельная величина процентов по контролируемой задолженности зависит от суммы фактически начисленных процентов и коэффициента капитализации.

Напомним: налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ). Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Следовательно, исчисление предельной величины процентов по контролируемой задолженности производится по итогам каждого месяца или квартала.

В чем заключается расчет?

Как указано в п. 2 ст. 269 НК РФ, в расчете участвуют проценты, фактически начисленные в каждом отчетном (налоговом) периоде. Исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов следует производить без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно. Например, нужно определить сумму предельных процентов по контролируемой задолженности по итогам отчетного периода - девяти месяцев 2012 года. Для расчета предельной величины процентов следует взять фактически начисленные проценты в июле, августе и сентябре 2012 года. Проценты, начисленные за шесть месяцев 2012 года, не учитываются.

Поэтому в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится (письма Минфина РФ от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689)*(10).

Коэффициент капитализации получается в результате деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три*(11).

Выведем формулы расчетов:

, где

Ппр - предельная величина процентов по контролируемой задолженности;

Пф - фактическая сумма начисленных процентов по контролируемой задолженности;

КК - коэффициент капитализации.

, где:

КК - коэффициент капитализации;

КЗнеп - сумма непогашенной контролируемой задолженности;

СК - величина собственного капитала;

ДУ - доля прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации.

Уточняем понятие контролируемой задолженности

Контролируемой является задолженность по всем долговым обязательствам перед одной иностранной или российской организацией независимо от того, по одному или нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. По мнению Президиума ВАС, иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в ст. 269 НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации (Постановление от 01.04.2008 N 15318/07). Такой же позиции придерживаются чиновники, поскольку они настаивают: коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство. Поступить по-другому не позволяет и сам расчет коэффициента, предполагающий, что в нем учитывается доля прямого или косвенного участия иностранной организации в капитале заемщика. А это, в свою очередь, исключает возможность суммирования долей прямого и косвенного участия. Размер контролируемой задолженности определяется исходя из всех долговых обязательств (кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов и заимствований) перед указанным лицом (письма Минфина РФ от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/366, от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511, от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406, УФНС по г. Москве от 07.06.2012 N 16-15/050574@). К этим обязательствам относятся и те, по которым договором не предусмотрена выплата процентов. Поэтому при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному (без учета начисленных процентов по такой задолженности*(12)), так и по беспроцентному займу (письма Минфина РФ от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434).

Определяем суммы налоговых расходов и дохода иностранной компании

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в состав налоговых расходов включается предельная сумма процентов по контролируемой задолженности, но не более суммы фактически начисленных процентов. Довольно странный вывод сделал Минфин в Письме от 31.07.2012 N 03-03-06/1/373. Рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать предельный уровень, определяемый в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, в налоговом учете можно признать лишь наименьшую из этих двух величин. По мнению автора, данное утверждение не соответствует нормам Налогового кодекса, поскольку в п. 3 ст. 269 прямо указано, что в нем идет речь о процентах по контролируемой задолженности, рассчитанных в соответствии с п. 2 этой статьи.

Положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами (которые, кстати, могут быть равны нулю, если величина собственного капитала отрицательна или равна нулю*(13)) на основании п. 4 ст. 269 НК РФ приравнивается к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. То есть с этой разницы российская организация как налоговый агент должна удержать налог по ставке 15% (при условии, что международным договором РФ не установлено иное, в том числе пониженная процентная ставка*(14)). Налог с этой разницы удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной компании. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается (письма Минфина РФ от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689, от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36, от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434). Удержанная сумма налога перечисляется налоговым агентом в бюджет в сроки, установленные в п. 4 ст. 287 НК РФ*(15), а именно не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Таким образом, действующее законодательство о налогах и сборах допускает переквалификацию процентов по контролируемой задолженности перед иностранным лицом в дивиденды в том случае, если фактические проценты по займу превышают сумму процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Обратите внимание! Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, расчет коэффициента капитализации произвести невозможно. В такой ситуации положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются. Поэтому указанные суммы вообще не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (предельные проценты равны нулю) (письма Минфина РФ от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406, УФНС по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101).

Имея дело с задолженностью перед иностранной компанией, естественно, стоит вспомнить о порядке применения международных договоров РФ. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогов и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы этих договоров. Другими словами, приоритет имеют положения международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения. Таким образом, если национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает другое правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств, применению подлежат положения международных договоров (в частности, соглашений об избежании двойного налогообложения).

Как правило, международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения, содержат статьи, направленные на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом, включая гарантии равных условий налогообложения*(16). По мнению Президиума ВАС, такие статьи не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. К числу этих правил относится п. 2 ст. 269 НК РФ, который вводит ограничения для налогоплательщиков - российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности таких налогоплательщиков. Данное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская организация, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Таким образом, ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями Налогового кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. Установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией (Постановление от 15.11.2011 N 8654/11). По мотивам этого постановления высшего арбитра судьи на местах встали на сторону налоговиков, которые настаивали на применении положений п. 2 ст. 269 НК РФ о возможности учета в целях налогообложения прибыли начисленных процентов по контролируемой задолженности с учетом предельного размера, а не в полном объеме, как это сделали налогоплательщики (см., например, постановления ФАС ЗСО от 31.01.2012 по делу N А45-3310/2011, ФАС СЗО от 22.06.2012 по делу N А56-73753/2010).

Такой подход, по сути, развязывает руки налоговикам в части переквалификации начисленных налогоплательщиком процентов по контролируемой задолженности (в доле, превышающей предельный размер) в дивиденды, которые подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ). В то же время нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения здесь учитывать как раз таки необходимо (пример - Постановление ФАС СЗО от 08.02.2012 по делу N А56-23858/2011).

В свете изложенного стоит обратить внимание на Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2012 N 09АП-35377/2011. Судьи отметили, что соглашения с Кипром и Швейцарией, которые проанализировал Президиум ВАС в Постановлении N 8654/11, не содержат положений о неограниченном вычете процентов для целей налогообложения прибыли, аналогичных п. 3 Протокола к соглашению с Германией*(17). Поэтому налогоплательщик правомерно учел в целях налогообложения прибыли всю сумму начисленных процентов по контролируемой задолженности. Указанный пункт протокола гласит: считается согласованным, что суммы процентов, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. По мнению же Минфина, это означает, что любое договаривающееся государство имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов по контролируемой задолженности правила "недостаточной" капитализации, содержащиеся в национальном законодательстве. В связи с этим в случае наличия у российской организации контролируемой задолженности, определяемой согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, после переквалификации в дивиденды части процентов оставшаяся часть подлежит неограниченному вычету вне зависимости от целевого назначения привлечения и использования заемных средств (письма Минфина РФ от 25.11.2010 N 03-08-05, от 14.04.2010 N 03-08-05).

Добавим: в ряде случаев приоритет национального законодательства по нормам "тонкой" капитализации прямо закреплен в международном договоре. Данный момент, к примеру, приведен в п. 3 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". В нем сказано: если законодательство договаривающегося государства требует квалифицировать платеж полностью или частично как дивиденд или ограничивает вычет такого платежа согласно правилам "недостаточной" капитализации либо соответствующий долговой инструмент включает процент на стоимость капитала, договаривающееся государство может рассматривать такой платеж на основании этого законодательства.

Еще один пример - Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал". В пункте VII Протокола (являющегося неотъемлемой частью данной конвенции) сказано: положения ст. 24 "Недискриминация" конвенции не препятствуют применению договаривающимся государством его внутреннего законодательства, касающегося "недостаточной" капитализации.

* * *

Статьей 269 НК РФ определены особенности учета для целей налогообложения прибыли расходов по долговым обязательствам любого вида в зависимости от того, является ли задолженность перед займодавцем контролируемой. В случае признания задолженности по долговому обязательству перед иностранной или российской организацией контролируемой на налогоплательщика распространяется специальный порядок учета процентов, установленный п. 2 указанной статьи (если только международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, не установлено иное). Это означает, что фактически начисленные проценты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем предельной суммы процентов, рассчитываемой в определенном порядке. Сложностей на этом пути предостаточно, что и продемонстрировано в статье.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Батлер, Б. Финансы. Толковый словарь. 2-е изд. / Б. Батлер, Б. Джонсон, Г. Сидуэл и др.; общая редакция И.М. Осадчей, д.э.н. - М.: ИНФРА-М, Весь Мир, 2000.

*(2) Так, договор займа в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций (ст. 816 ГК РФ), о чем напомнил Минфин в Письме от 19.04.2012 N 03-03-06/1/199.

*(3) См. также Письмо Минфина РФ от 11.01.2012 N 03-03-06/1/2.

*(4) Для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза.

*(5) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(6) Если размер дивидендов по привилегированным акциям не определен в уставе, владельцы этих акций имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций (п. 2 ст. 32 Закона об АО).

*(7) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(8) Понятие финансово-промышленной группы приведено в ст. 2 Федерального закона от 30.11.1995 N 190-ФЗ, который утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.06.2007 N 115-ФЗ.

*(9) Без учета курсовых разниц, начисленных при переоценке задолженности по процентам (Письмо Минфина РФ от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711).

*(10) То же самое касается ситуации, когда неконтролируемая задолженность становится контролируемой и наоборот (письма Минфина РФ от 09.09.2008 N 03-03-06/1/515, от 29.04.2008 N 03-03-06/1/297, УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742).

*(11) Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5.

*(12) Пункт 3 Письма Минфина РФ от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406.

*(13) Об этом - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 N 09АП-18777/2012-АК, рассмотрение которого в кассационной инстанции назначено на 12.11.2012, п. 2 Письма Минфина РФ от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319.

*(14) Для реализации норм международного договора иностранная организация должна представить налоговому агенту документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение, конвенцию), регулирующий вопросы налогообложения (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

*(15) Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101890@.

*(16) Например, ст. 23, 24 соглашений между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы", между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

*(17) Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". Протокол является неотъемлемой частью соглашения.