Проценты по кредитам и займам: правила налогового учета (Е.Л. Ермошина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.)

Проценты по кредитам и займам: правила налогового учета

Организации строительной отрасли, наверное, более, чем другие, нуждаются в привлечении займов и кредитов, за пользование которыми предполагается уплата процентов, порою весьма внушительных.

В налоговом учете проценты признаются в полном объеме лишь при соблюдении определенного правила: их сумма не должна превышать предельный уровень, расчет которого может производиться двумя способами, указанными в ст. 269 НК РФ.

Бухгалтеры давно привыкли, что в случаях, когда гл. 25 НК РФ предлагает несколько вариантов учета того или иного вида затрат, налогоплательщику необходимо выбрать один (!) из них и закрепить его в учетной политике*(1).

Какой из способов расчета предельного уровня процентов предпочесть и можно ли использовать оба способа? Об этом и пойдет сегодня речь.

Виды и различия заемных средств

Все заемные средства, которые получает организация (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы), в гл. 25 НК РФ именуются как долговые обязательства. Названные виды заемных средств имеют одинаковую сущность и в Гражданском кодексе объединены в одну главу - 42 "Заем и кредит".

С кредитным договором все понятно - он заключается с банком или иной кредитной организацией, а предметом договора являются только денежные средства (п. 1 ст. 819 НК РФ). А вот такие понятия, как товарный и коммерческий кредиты, на практике нередко путают. Вкратце поясним, чем они различаются.

В любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, допускается условие о коммерческом кредите. Оно может быть прописано как в самом договоре, так и в дополнительном соглашении (п. 1 ст. 823 ГК РФ). При этом имейте в виду, что договор коммерческого кредита - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, возмездного оказания услуг и т.д.).

Например, по договору купли-продажи покупателю предоставлена отсрочка или рассрочка по оплате товара при условии, что в течение срока от даты передачи товара до момента его оплаты покупатель уплачивает проценты с суммы задолженности. В данном случае можно говорить о коммерческом кредите, предоставленном продавцом.

Коммерческий кредит может предоставить и покупатель - в счет будущей поставки он перечисляет продавцу аванс или предоплату, а последний уплачивает ему за это определенный договором процент. Коммерческий кредит в данном случае будет считаться предоставленным на срок от даты оплаты до момента поставки товара.

Теперь несколько слов о товарном кредите. У строительной организации может возникнуть потребность во временном заимствовании не денежных средств, а вещей в натуре (стройматериалов, топлива). Их недостаток в конкретный период может быть восполнен за счет заимствования у другого лица. В этом случае сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Порядок исчисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа (п. 1 ст. 822 ГК РФ). Например, взяли взаймы у другой организации 5 т цемента (по причине временного отсутствия определенной марки у поставщика), а через некоторое время вернули 5,5 т. Вот эти полтонны и будут "процентами по товарному кредиту" (имеется в виду, что затраты на приобретение 0,5 т цемента можно рассматривать как расходы по долговым обязательствам, применяя к ним правила ст. 269 НК РФ).

Сравнительные характеристики отдельных видов долговых обязательств представлены в таблице:

Вид договора	Субъекты договора	Предмет договора
Кредитный договор	Заимодавец - только банк или иная кредитная организация	Только денежные средства
Договор займа	Все субъекты гражданских правоотношений	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками
Товарный кредит		Только вещи, определенные родовыми признаками
Коммерческий кредит		Только денежные средства

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

Как следует из пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам для целей исчисления налога на прибыль относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида:

- вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного);

- с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (то есть в размере, не превышающем предельную сумму).

Предельный размер процентов в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ определяется двумя способами:

1) исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях (метод сопоставимости);

2) при отсутствии долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика - исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (метод нормирования).

При этом дается оговорка: "если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ". Согласно этой норме при оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза.

Итак, если в 2011-2012 годах размер предельных процентов по рублевым долговым обязательствам определялся как "ставка Банка России х 1,8", то с 2013 года - "ставка Банка России х 1,1". С учетом того что ставка рефинансирования в последние несколько лет держится на уровне в среднем около 8-8,25%, с 2013 года предельная величина процентов составит 8,8-9,075%. Мало кому из налогоплательщиков удается привлекать заемные средства по ставкам, близким к этому уровню. Как следствие, значительная часть суммы фактически уплаченных займодавцам процентов не попадет в расходы.

Приведем простейший пример. Организация 31 декабря 2011 года получила в банке кредит в размере 1 000 000 руб. под 15% годовых сроком на два года. Размер фактически начисленных процентов за каждый из двух лет - 150 000 руб. При этом предельный размер процентов составит: в 2012 году - 144 000 руб. (1 000 000 руб. х 8% х 1,8), в 2013 году (при тех же условиях) - 88 000 руб. (1 000 000 руб. х 8% х 1,1). Как говорится, почувствуйте разницу.

В связи с этим многие налогоплательщики, применяющие метод нормирования, начали задумываться, не перейти ли им со следующего года на метод сопоставимости.

Отметим, что ранее непопулярность метода сопоставимости была обусловлена сложностями, связанными с подтверждением сопоставимых условий, но с появлением в этом году постановления Президиума ВАС, о котором речь пойдет ниже, такое подтверждение значительно упрощается.

Метод сопоставимости

Президиум ВАС о "выданных" долговых обязательствах

Суть метода сопоставимости изложена в абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, цитируем: расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Мы не зря выделили слово "выданные", потому что именно вокруг него до недавнего времени не стихали споры по поводу его правильной трактовки. Разъяснения Минфина весьма противоречивы. В одних письмах чиновники указывали, что речь идет об обязательствах, полученных самим заемщиком, то есть выданных ему (письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499, от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/215), в других - выданных кредитором (письма от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 27.04.2010 N 03-03-05/92).

В арбитражной практике до недавнего времени также не было единого мнения по данному вопросу. Одни арбитры говорили, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика, так как Налоговым кодексом получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрено (Постановление ФАС УО от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3). Другие - что из ст. 269 НК РФ такой вывод не следует, и что сопоставимыми рассматриваются и те обязательства, которые в том же периоде (месяце, квартале) кредитор налогоплательщика выдал не только ему, но и другим российским организациям (постановления ФАС УО от 26.05.2011 N Ф09-1692/11-С2, ФАС ПО от 13.12.2011 N А65-1712/2011, ФАС МО от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС ЦО от 11.03.2010 N А23-4235/2009А-13-201ДСП).

Полагаем, что споры на эту тему сведутся к минимуму в связи с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11. Суть дела, которое рассматривали высшие арбитры, заключается в следующем. Налогоплательщик, подтверждая сопоставимость своих долговых обязательств, руководствовался информацией, предоставленной ему банком-кредитором. Налоговая инспекция посчитала это неправомерным и по результатам проверки доначислила значительную сумму. Однако Президиум ВАС в данном случае поддержал налогоплательщика, приведя следующие доводы:

- ст. 269 НК РФ не содержит указания на то, что сравнению подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика;

- цель этой нормы - исключить возможность учета в составе расходов процентов, превышающих "рыночный" размер (так как проценты выше "рыночных" не могут быть признаны в качестве экономически обоснованных расходов);

- вывод налоговой инспекции о несоответствии размера процентов рыночному уровню не мог быть сделан только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств самого налогоплательщика без анализа сведений банка-кредитора (имеются в виду сведения об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных организацией).

Высшие арбитры в данном постановлении сделали, на наш взгляд, важное замечание: подход ИФНС, основанный на том, что сравнению подлежат долговые обязательства самого предприятия, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу ст. 269 НК РФ именно рассматриваемый метод сопоставимости является основным. Иными словами, если у налогоплательщика только одно долговое обязательство и он получит справку от кредитора, где указано, что тот выдавал кредиты (займы) на сопоставимых условиях под определенный процент, то организация и в этом случае (при наличии одного обязательства) может применить принцип сопоставимости.

Итак, на основании всего вышесказанного можно сделать следующий вывод. При решении вопроса о том, с чем сравнить уровень процентов по долговым обязательствам, следует использовать как информацию, полученную от займодавца (кредитора), так и собственный расчет (если долговых обязательств несколько и они сопоставимы). Ведь главное - это доказать, что размер процентов по заемным средствам соответствует "рыночному".

К сведению. Полагаем, с выходом Постановления Президиума ВАС РФ N 9898/11 существенно снизится риск претензий со стороны налоговиков при использовании среднего уровня процентов, рассчитанного по данным кредитора или займодавца. Дело в том, что налоговым органам предписано: прежде чем обращаться в арбитражный суд, они должны изучить судебную практику по данному вопросу, чтобы не вступать в заведомо бесперспективные для них споры. Это следует из п. 1 Приказа ФНС РФ от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах", где говорится, что при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора учитывается сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности постановления Президиума и Пленума ВАС, а также информационные письма ВАС, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации.

Отметим, что уже появляются судебные решения, где арбитры ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ N 9898/11. Пример тому - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2012 N А40-106044/11-90-447. В данном случае налогоплательщик получил от банка-кредитора справку, согласно которой размер ставки по полученным от банка кредитам соответствует среднему размеру процентов по кредитам, выданным этим же банком на тех же условиях. Это позволило организации применить метод сопоставимости. Суд его поддержал, отметив, что сопоставимость следует оценивать по выданным тем же банком кредитам.

Критерии сопоставимости - в учетную политику

Обратимся к последнему предложению абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ: под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. В отношении этой фразы ФНС в Письме от 19.05.2009 N 3-2-13/74 указала: из формулировки (между перечисляемыми критериями отсутствует союз "или", первые три критерия - валюта, сроки и сопоставимые объемы даже не разделяются запятыми) следует, что условия выдачи долговых обязательств могут быть признаны сопоставимыми при соблюдении всех четырех критериев одновременно. Таким образом, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех приведенных выше. Соответственно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств.

Отметим, что критерии сопоставимости в Налоговом кодексе очень условны, а это, как вы сами понимаете, всегда служит поводом для разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом. Один из надежных способов избежать разногласий - определить критерии сопоставимости в учетной политике.

Необходимость установить критерии сопоставимости подчеркивает Минфин в письмах от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, отмечая при этом: в случае если указанный порядок в учетной политике не предусмотрен, предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из ставки рефинансирования. Рассмотрим каждый из критериев.

Валюта. Если долговое обязательство выражено в условных единицах, а его выдача и погашение производятся в рублях, то вполне очевидно, что такое обязательство будет сопоставимо с рублевым. Однако лучше подстраховаться и прописать это в учетной политике.

Аналогичные способы обеспечения. Напомним, согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Чтобы долговые обязательства считались сопоставимыми, необходимо, чтобы они были выданы под одинаковое обеспечение. Например, нельзя признать сопоставимыми два договора займа, один из которых обеспечен поручительством, а другой - неустойкой, а также если один договор получен без обеспечения, а другой - с обеспечением. Если все долговые обязательства привлечены без обеспечения, то они будут признаваться сопоставимыми по критерию обеспеченности.

Сроки. Полагаем, что по данному (и следующему) критерию необходимо обозначить конкретные границы - прописать сопоставимые сроки и при расчете предельных процентов их четко придерживаться. Это могут быть периоды: до одного месяца, от одного до трех месяцев, от трех до шести месяцев, от шести месяцев до года и т.д.

Приведем пример из арбитражной практики - Постановление ФАС ПО от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410. В нем рассматривалась следующая ситуация. Налогоплательщик заключил два договора займа на сумму 1 млн. руб. каждый, при этом один договор был заключен на четыре месяца, а другой на девять месяцев. Налоговая инспекция посчитала, что данные долговые обязательства несопоставимы по такому критерию, как сроки. Предприятию удалось отстоять свою позицию, ссылаясь на положения своей учетной политики.

Объемы. Можно прописать в учетной политике, что объемы заимствований относятся к одной из групп: до 500 тыс. руб., от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб., свыше 1 млн. руб. и до 2 млн. руб. и т.д.

Одному налогоплательщику удалось доказать сопоставимость займов в случае, когда полученные суммы различались на 35-100%. И опять помог приказ об учетной политике, в котором налогоплательщик установил сопоставимые группы долговых обязательств (Постановление ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-10021/2008).

Итак, если после приведенных нами доводов о важности отражения в учетной политике критериев сопоставимости у налогоплательщиков все же остались сомнения, дескать, зачем нам эта учетная политика, у нас один кредит за весь год, возьмем справку в банке, - приведем последний аргумент. Предположим, строительная организация в январе 2012 года взяла кредит сроком на 11 месяцев под 20% годовых на сумму 9 800 000 руб. под залог строительной техники. Маловероятно, что банк даст справку, что он выдавал кредиты на такую же сумму и на такой же срок. Скорее всего, в справке будет указано: "В январе 2012 года кредиты от 8 000 000 руб. до 10 000 000 руб. на срок от 9 до 12 мес. с обеспечением в виде залога имущества выдавались в среднем под 17,5% годовых". Соответственно, если в учетной политике организации будут обозначены критерии сопоставимости и установлены границы по срокам и объемам, то она сможет сопоставить свой кредит с кредитами, выданными банком другим налогоплательщикам.

Условия сопоставимы - рассчитаем средний процент

После того как организация убедилась, что полученные ею в течение месяца (квартала) долговые обязательства сопоставимы по вышеперечисленным критериям, необходимо рассчитать средний уровень процентов по ним.

Средний уровень процентов (ПС) будет равен:

, где

- , , - размер долгового обязательства;

- , , - фактические процентные ставки за пользование денежными средствами.

В расходы для целей налогообложения будут относиться проценты по долговым обязательствам, если размер этих процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов. Таким образом, предельная величина процентов (ПП) будет равна:

ПП = ПС х 1,2

Затем предельная величина процентов (ПП) сравнивается с фактическими процентными ставками (ПФ).

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. В силу п. 8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со ст. 269 НК РФ. Таким образом, если фактический размер процентов по долговому обязательству (ПФ) превышает средний уровень более чем на 20%, то в расходы включаются суммы исходя из предельной величины (ПП). В противном случае проценты в полном объеме учитываются в расходах. Введем еще одно обозначение, чтобы представить сказанное в виде формул. Пусть размер процентов, который по условиям ст. 269 НК РФ можно включить в расходы, будет обозначен как ПР. Тогда:

- если ПФ > ПП, то ПР = ПП;

- если ПФ < ПП, то ПР = ПФ.

Подведем итог вышесказанному. В случае если организация установила порядок определения предельной величины процентов исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, ей необходимо иметь в виду следующее.

1. В учетной политике должны быть определены критерии сопоставимости, указанные в п. 1 ст. 269 НК РФ.

2. Долговые обязательства могут быть объединены в соответствующие группы согласно применяемым критериям сопоставимости*(2).

3. Для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может использоваться справка российского банка-кредитора.

4. Если одно из выданных ранее долговых обязательств перестало соответствовать критериям сопоставимости, определенным в учетной политике, или одно из новых долговых обязательств, выданных в определенном квартале (месяце), соответствует таким критериям, то в данном квартале (месяце) организации необходимо пересчитать средний уровень процентов*(3).

5. Организация может получать долговые обязательства от одного и того же кредитора. В этом случае они также могут считаться сопоставимыми, если отвечают всем критериям, установленным для таковых в ст. 269 НК РФ*(4).

6. Как следует из абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывается методом нормирования исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, эта норма не исключает возможности применения обоих методов в одном периоде: в отношении сопоставимых обязательств применяется основной метод, в отношении обязательств, не являющихся таковыми, - метод нормирования.

Пример 1

Отчетными периодами по налогу на прибыль ООО "Стройком" являются месяц, два месяца и т.д. В учетной политике организации указано, что сопоставимыми признаются долговые обязательства при условии, что:

- сроки действия договоров попадают в одну из следующих групп: до одного до шести месяцев, от шести месяцев до года, от года до двух лет и т.д.;

- объемы заимствований относятся к одной из следующих групп: до 500 тыс. руб., от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб., свыше 1 млн. руб. и до 2 млн. руб., свыше 2 млн. руб. и до 4 млн. руб. и т.д.

На 1 октября 2012 г. у организации имелись следующие непогашенные долговые обязательства:

Вид долгового обязательства	Дата погашения	Срок действия	Сумма, руб.	Процентная ставка	Обеспечение
Заем 1	20.10.2012	До 6 месяцев	700 000	15	-
Заем 2	07.11.2012	До 6 месяцев	600 000	25	-
Кредит 1	19.11.2012	До 6 месяцев	1 100 000	22	Залог имущества
Кредит 2	25.10.2012	До 6 месяцев	1 200 000	14	Залог имущества

Долговые обязательства по признакам сопоставимости можно разделить на две группы.

Первая группа - займы 1 и 2, отвечающие следующим признакам сопоставимости: вид обеспечения (без обеспечения), валюта (рубли), срок (до шести месяцев), объем задолженности (от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб.).

Средний уровень процентов (ПС) составляет 19,62% ((700 000 руб. х 15% + 600 000 руб. х 25%) / (700 000 + 600 000) руб. х 100%).

ПП равна 23,54% (19,62% х 1,2).

Вторая группа - кредиты 1 и 2, отвечающие следующим признакам сопоставимости: вид обеспечения (залог имущества), валюта (рубли), срок (до шести месяцев), объем задолженности (свыше 1 млн. руб. и до 2 млн. руб.).

Средний уровень процентов (ПС) составляет 17,83% ((1 100 000 руб. х 22% + 1 200 000 руб. х 14%) / (1 100 000 + 1 200 000) руб. х 100%).

ПП равна 21,4% (17,83% х 1,2).

Определим сумму, которую налогоплательщик фактически уплатит по долговому обязательству, исходя из размера процентов, указанных в договоре (ПФ), и сумму, которую можно учесть в расходах для целей налогообложения, за октябрь 2012 года:

Вид долгового обязательства	Сумма, руб.	Количество дней в периоде	Проценты по договору (ПФ), %	Проценты, фактически начисленные, руб.	Предельная величина процентов (ПП), %	Проценты, признаваемые расходом (ПР)*, %	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Заем 1	700 000	20	15	5 753	23,54	15	5 753
Заем 2	600 000	31	25	12 740	23,54	23,54	11 996
Кредит 1	1 100 000	31	22	20 553	21,4	21,4	19 993
Кредит 2	1 200 000	25	14	11 507	21,4	14	11 507
Итого				50 553			49 249
* Столбец 7 заполняется следующим образом: величины из столбцов 4 и 6 сравниваются, берется наименьшая.

Пример 2

Продолжим пример 1. На 1 ноября 2012 г. у организации имелись следующие непогашенные долговые обязательства: заем 2 со сроком погашения 07.11.2012 и кредит 1 со сроком погашения 19.11.2012.

В связи с тем, что кредит 1 во второй группе остался один, сравнивать его условия не с чем, поэтому организация запросила в банке справку о среднем уровне процентов, по которым банк в ноябре выдавал кредиты в аналогичном объеме, на аналогичный срок, под аналогичное обеспечение. Согласно справке банка ПС составляет 18%. ПП равна 21,6% (18% х 1,2).

Оценить на сопоставимость заем 2 невозможно, поэтому организация применила метод нормирования и рассчитала предельный уровень процентов исходя из ставки рефинансирования. Предположим, ставка составляет 8,25%. Тогда ПП равен 14,85% (8,25% х 1,8).

Определим сумму фактически начисленных процентов (ПФ) и сумму процентов, признаваемую расходом (ПР), за ноябрь 2012 года:

Вид долгового обязательства	Сумма, руб.	Количество дней в периоде	Проценты по договору (ПФ), %	Проценты, фактически начисленные, руб.	Проценты, признаваемые расходом (ПР), %	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
Заем 2	600 000	7	25	2 877	14,85	1 709
Кредит 1	1 100 000	19	22	12 597	21,6	12 368
Итого				15 474		14 077

И в заключение покажем на цифрах, насколько выгоден метод сопоставимости по сравнению с нормативным методом в ситуации, когда заемные средства привлекаются под проценты, значительно превышающие ставку рефинансирования (СР). При этом рассчитаем предельный размер процентов по правилам 2012 года (СР х 1,8) и по правилам 2013 года (СР х 1,1), приняв допущение, что ставка рефинансирования осталась на том же уровне - 8,25%. Этот расчет наглядно покажет актуальность применения метода сопоставимости в следующем году.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1.

Рассчитаем сумму процентов за октябрь, которую налогоплательщику можно было принять в расходы, если бы он не смог подтвердить тот факт, что долговые обязательства являются сопоставимыми и ему пришлось бы вести расчет исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Вид долгового обязательства	Сумма, руб.	Количество дней в периоде	По правилам 2012 года		По правилам 2013 года
			Предельные проценты (СР х 1,8), %	Сумма процентов в расходы, руб.	Предельные проценты (СР х 1,1), %	Сумма процентов в расходы, руб.
Заем 1	700 000	20	14,85	5 696	9,075	3 481
Заем 2	600 000	31	14,85	7 567	9,075	4 625
Кредит 1	1 100 000	31	14,85	13 874	9,075	8 478
Кредит 2	1 200 000	25	14,85	12 205	9,075	7 459
Итого				39 342		24 043

Итак, организация фактически выплатит по долговым обязательствам 50 553 руб. (см. пример 1).

В расходы для целей налогообложения она сможет включить:

- применяя метод сопоставимости - 49 249 руб. (см. пример 1);

- применяя нормативный метод по правилам 2012 года - 39 342 руб.;

- применяя нормативный метод по правилам 2013 года - 24 043 руб.

Метод нормирования

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в у.е. по установленному соглашением сторон курсу), может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (метод нормирования). Этот метод применяется:

- при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;

- по выбору налогоплательщика.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом (ПП), принимается равной:

Период	Долговые обязательства
	в рублях	в валюте
01.01.2011-31.12.2012	ПП = СР х 1,8	ПП = СР х 0,8
С 01.01.2013	ПП = СР х 1,1	15%

Согласно абз. 5 ст. 269 НК РФ в целях данной статьи под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Как понимать это условие? Ставка рефинансирования может изменяться на протяжении действия долгового обязательства. На сегодняшний день она равна 8,25% и действует с 14 сентября 2012 года, с 26 декабря 2011 года по 13 сентября 2012 года включительно она составляла 8%.

Предположим, строительная организация получила заем на три месяца (с 1 сентября по 30 ноября 2012 года). Какая ставка рефинансирования должна применяться для расчета предельной величины процентов - 8% или 8,25%?

Если в договоре с банком не содержится условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, то берется ставка 8% (действующая на дату привлечения денежных средств), если такое условие в договоре содержится, то ставка - 8,25% (действующая на дату погашения долгового обязательства).

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мы не зря подняли тему отражения процентов по заемным средствам в этом номере журнала. Ведь многие бухгалтеры уже, наверное, задумываются об учетной политике на следующий год.

*(2) На это указал Минфин в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414.

*(3) Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770.

*(4) С этим согласны и Минфин (Письмо от 25.02.2010 N 03-03-06/1/88), и арбитры (Постановление ФАС ПО от 21.04.2011 N А55-15971/2010).