Возмещение НДС в заявительном порядке: есть проблемы (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.)

Возмещение НДС в заявительном порядке: есть проблемы

Заявительный порядок возмещения НДС, установленный ст. 176.1 НК РФ, действует больше двух лет - с I квартала 2010 года. За это время выявились как положительные, так и отрицательные стороны названного способа возмещения сумм "входного" налога. Некоторые нюансы, связанные с его применением, пояснили чиновники. Появилась и арбитражная практика, которая, к сожалению, свидетельствует о неоднозначности отдельных положений ст. 176.1 НК РФ. Подробности - в данной статье.

Соблазн велик...

Известно, что заявительный порядок возмещения НДС позволяет налогоплательщику получить возмещение сумм "входного" налога еще до окончания камеральной проверки декларации, в которой заявлен вычет. Возможность получить денежные средства, не дожидаясь решения налогового органа по результатам камеральной проверки, пожалуй, является для налогоплательщиков главным мотивом для того, чтобы воспользоваться правом, предоставленным ст. 176.1 НК РФ.

Напомним, заявительным порядком возмещения НДС согласно п. 2 названной статьи могут воспользоваться две категории налогоплательщиков:

- организации, уплатившие за три предыдущих года налоги в сумме не менее 10 млрд. руб. (пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ). К такой категории, безусловно, относятся в основном крупнейшие налогоплательщики;

- хозяйствующие субъекты вне зависимости от сумм уплаченных налогов, представившие в налоговый орган банковскую гарантию*(1) (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

...но и последствия - немалые

Между тем сам по себе заявительный способ возмещения НДС еще не гарантирует отсутствие претензий контролеров в отношении заявленной к возмещению суммы налога, поскольку от проведения полноценной камеральной проверки налоговой декларации ст. 176.1 НК РФ не освобождает (п. 11). Напротив, возмещенный в ускоренном порядке налог зачастую становится основанием для пристального внимания контролеров к соответствию заявленных сумм вычетов требованиям ст. 171 и 172 НК РФ, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов. (Наверное, мы не ошибемся, если скажем, что по данному вопросу имеется самая обширная арбитражная практика.) Велика вероятность отказа в вычете "входных" сумм НДС и, как следствие, возникновения споров с контролерами по поводу не только неправомерно возмещенной суммы налога, но и процентов, начисленных за пользование бюджетными средствами, которые были получены в ускоренном порядке.

К сведению. По результатам камеральной проверки налоговый орган согласно п. 15 ст. 176.1 НК РФ вправе отменить решение о возмещении суммы налога в заявительном порядке. Однако указания на то, что решение должно быть мотивировано, в данном пункте не содержится.

Тем не менее это обстоятельство не освобождает налоговый орган от обязанности мотивировать принятое решение, поскольку отмена решения о возмещении суммы налога означает наступление для налогоплательщика неблагоприятных последствий в виде доначисления налога и пени. Следовательно, оно не может быть вынесено без соблюдения определенных требований к его содержанию. В таком решении должны быть указаны причина отмены решения о возмещении налога (завышение либо занижение налоговой базы) и обстоятельства, послужившие основанием для его вынесения (Постановление ФАС ПО от 22.06.2012 N А06-8059/2011).

Негативные последствия для налогоплательщика в данном случае также проявляются в том, что упомянутые выше проценты в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ начисляются по удвоенной ставке рефинансирования и не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, стремление налогоплательщика пополнить свои оборотные средства без задержек по времени может обернуться для него дополнительными финансовыми потерями. Поэтому несмотря на явную привлекательность рассматриваемого способа возмещения НДС налогоплательщику, решившему им воспользоваться, целесообразнее заранее просчитать все возможные последствия (в том числе отрицательные).

Нюансы, которые пояснили чиновники

Помимо опасности отказа в вычете НДС уже после возмещения, произведенного в ускоренном порядке, в ходе применения положений ст. 176.1 НК РФ, как и следовало ожидать, возникли определенные сложности в толковании данных налоговых норм. В этой связи считаем необходимым привести разъяснения чиновников, уточняющие некоторые из них.

Нужно ли представлять в налоговый орган документы, подтверждающие уплату налогов?

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ право на применение заявительного порядка возмещения НДС имеют в том числе налогоплательщики-организации, у которых совокупная доля налогов, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, составляет не менее 10 млрд. руб. При этом документы, подтверждающие выполнение данного условия, налогоплательщику представлять не нужно: соответствующее требование Налоговым кодексом не закреплено (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15*(2)).

Как посчитать совокупную величину налогов, дающую право на применение ускоренного порядка возмещения НДС?

Исчерпывающий ответ на этот вопрос дан в Письме ФНС России от 23.07.2010 N АС-37-2/7390@*(3). В нем чиновники указывают следующее. При формировании совокупной суммы налогов для целей применения ст. 176.1 НК РФ с учетом нормы п. 3 ст. 45 НК РФ в сумму уплаченных налогов включаются:

- поступления денежных средств в уплату по НДС, акцизам, налогу на прибыль организаций и НДПИ по расчетным документам, в которых показатель "Дата списания со счета плательщика" (поле 71) относится к трехлетнему периоду, предшествующему году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, зачисленные на соответствующие счета органов Федерального казначейства. Данные поступления учитываются независимо от того, относится ли уплаченный налог к категории излишне уплаченных либо излишне взысканных;

- суммы налогов, не являющихся НДС, акцизами, налогом на прибыль организаций и НДПИ, зачтенных в порядке, предусмотренном ст. 78, 79 НК РФ, в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на соответствующий трехлетний период;

- суммы НДС и акцизов, зачтенные в порядке, предусмотренном ст. 176, 176.1 и 203 НК РФ, в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на вышеуказанный период.

Совокупная сумма налогов уменьшается на суммы излишне уплаченных или излишне взысканных НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, в отношении которых налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 78, 79 НК РФ, принято решение о возврате.

Не участвуют в расчете совокупной суммы налогов:

- суммы НДС, подлежащие возмещению, в отношении которых налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 176 и 176.1 НК РФ, принято решение о возврате;

- суммы акцизов, подлежащие возмещению, в отношении которых налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ, принято решение о возврате.

Сколько банковских гарантий налогоплательщик может представить в налоговый орган?

Согласно пп. 2 п. 2 и п. 7 ст. 176.1 НК РФ воспользоваться правом на возмещение НДС в заявительном порядке налогоплательщик может, если в течение пяти дней с момента подачи налоговой декларации представит банковскую гарантию. Этой гарантией (составленной с учетом требований ст. 368-379 ГК РФ и п. 6 ст. 176.1 НК РФ) должно быть предусмотрено обязательство банка уплатить в бюджет возмещенные налогоплательщику в заявительном порядке суммы НДС в случае, если решение о возмещении будет отменено (полностью или в части).

Как подчеркнуто в Письме Минфина России от 27.12.2011 N 03-07-15/132, количество банковских гарантий, по которым могут быть удовлетворены требования налогового органа, Налоговым кодексом не ограничено.

Вместе с тем, исходя из пп. 4 п. 6 (в котором говорится о том, что сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет суммы НДС, заявленной к возмещению, в полном объеме) и п. 8 ст. 176.1 НК РФ (согласно которому налоговый орган принимает одно решение о возмещении суммы налога, предъявленной к возмещению в заявительном порядке), финансисты в названном письме указывают на то, что налогоплательщик может реализовать право на применение заявительного порядка возмещения налога при представлении в налоговый орган одной банковской гарантии.

Может ли налогоплательщик воспользоваться правом на заявительный порядок возврата НДС лишь в отношении части суммы налога, подлежащей возврату?

Известно, что сумма налога к возмещению указывается в декларации по НДС*(4) по строке 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по данным налогоплательщика". При этом отражение сумм НДС, подлежащих возмещению, в других разделах декларации не предусмотрено. Иными словами, технически налогоплательщик лишен возможности выделить из общей суммы часть, которую он хотел бы возместить в заявительном порядке.

Однако такой порядок заполнения налоговой декларации и положения ст. 176.1 НК РФ не являются препятствием для реализации налогоплательщиком права на возврат НДС в ускоренном порядке в отношении как всей суммы налога, заявленной к возмещению в декларации по НДС за соответствующий налоговый период, так и части заявленной суммы. Данный вывод сделан чиновниками финансового ведомства в Письме от 04.04.2012 N 03-07-15/32.

Спустя два месяца - в Письме от 07.06.2012 N 03-07-08/145 - Минфин подчеркнул, что сказанное справедливо в отношении не только первоначальной, но и уточненной декларации. Финансисты добавили, что предоставление налоговой инспекции банковской гарантии только на часть суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной декларации и указанной в заявлении о применении заявительного порядка возмещения налога, не противоречит действующим нормам налогового законодательства.

Заметим, дословно в указанном письме говорится лишь о банковской гарантии на часть суммы вычета к уточненной налоговой декларации. В то же время сказанное справедливо в отношении первоначальной декларации, что, собственно, подтверждает Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-07-15/127*(5): представление в налоговые органы банковской гарантии на часть суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации и указанной в заявлении на применение ускоренного порядка возмещения налога, не противоречит действующим нормам налогового законодательства.

Вправе ли налоговый орган отменить решение о возмещении налога, если уточненная декларация по НДС подана после завершения камеральной проверки?

В Письме Минфина России от 09.07.2012 N 03-07-15/73 на этот счет отмечено следующее. Отмена решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке по ранее поданной декларации и возврат соответствующих процентов, предусмотренных п. 10 и 17 ст. 176.1 НК РФ, в связи с подачей уточненной декларации после завершения камеральной налоговой проверки нормами указанной статьи не предусмотрены.

В то же время сумма налога, не подлежащая возмещению по результатам камеральной проверки уточненной декларации по НДС, но ранее излишне полученная налогоплательщиком в заявительном порядке на основании первоначальной декларации, подлежит возврату с учетом процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ.

Иными словами, финансисты сочли возможным распространить действие нормы п. 15 указанной статьи на ситуацию, когда налогоплательщик после завершения камеральной проверки первоначальной декларации подает уточненную декларацию, по результатам проверки которой инспекторами подтверждается право на возмещение суммы налога в заявительном порядке, но в меньшей сумме. Здесь уместно добавить, что меньшая сумма вычета может быть обусловлена как минимум двумя причинами: либо сам налогоплательщик скорректировал в сторону уменьшения размер налогового вычета, либо при проверке "уточненки" инспекторами выявлены факты несоблюдения требований, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Судебные споры относительно положений ст. 176.1 НК РФ

Как отмечалось выше, рассматриваемая статья применяется сравнительно недавно, поэтому судебная практика в отношении ее положений еще не сформирована. Тем не менее первые шаги в этой области (а в некоторых случаях можно говорить о тенденциях) наметились. Далее мы расскажем о том, какие споры между контролерами и налогоплательщиками возникают в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС и как они разрешаются в судах.

Если камеральная проверка не завершена

Пунктом 24 ст. 176.1 НК РФ предусмотрены особенности возмещения НДС в заявительном порядке в случае, если налогоплательщик представляет уточненную декларацию в промежуток времени, когда налоговый орган уже принял решение о возмещении суммы налога в заявительном порядке и осуществил этот возврат, но еще до того, как он завершил камеральную проверку ранее поданной декларации*(6).

Как гласит данная норма, не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной декларации, решение об ускоренном возврате НДС по ранее поданной декларации отменяется. Суммы налога, полученные налогоплательщиком в заявительном порядке, подлежат возврату в бюджет вместе с процентами.

При этом не важно, какая сумма отражена в уточненной декларации - большая или меньшая по сравнению с суммой, указанной в первичной декларации, - последствия для всех плательщиков данного налога одинаковы. Такой вывод следует из писем Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-08/249, от 01.04.2010 N 03-07-08/84.

В арбитражной практике есть решение, в котором судьями высказано аналогичное мнение, - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2012 N 09АП-23631/2012. Налогоплательщик, обжалующий требование налогового органа об уплате процентов, начисленных в порядке, предусмотренном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в иске указывал на то, что положениями названной статьи предусмотрено начисление процентов и выставление требования, только если излишнее возмещение выявлено в результате камеральной налоговой проверки, установившей факт незаконного использования бюджетных средств. По его мнению, в ситуации, когда в уточненной декларации, поданной после принятия решения о возмещении налога, но до завершения камеральной проверки, сумма налога к возмещению не изменяется, положения п. 15-17 ст. 176.1 НК РФ применению не подлежат.

Однако судьи не согласились с доводами налогоплательщика, указав при этом следующее. Положения ст. 176.1 НК РФ предусматривают два случая начисления процентов за пользование денежными средствами:

- установление в рамках камеральной проверки факта превышения возмещенного в заявительном порядке налога (п. 15);

- представление уточненной налоговой декларации до завершения камеральной налоговой проверки (п. 24).

Указание в п. 24 ст. 176.1 НК РФ на то, что суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов (предусмотренных п. 17 данной статьи и начисленных в порядке, предусмотренном п. 17-23), не свидетельствует, что проценты подлежат начислению только по окончании камеральной налоговой проверки и только в случае установления факта незаконного пользования бюджетными средствами. При этом ст. 176.1 НК РФ не предусматривает исключений относительно незаконного пользования денежными средствами, на что ссылается налогоплательщик. Из существа указанной нормы следует, что проценты, предусмотренные п. 24 ст. 176.1 НК РФ, начисляются в связи с пользованием денежными средствами, полученными в заявительном порядке до окончания камеральной налоговой проверки.

При толковании положений ст. 81, 176 и 176.1 НК РФ законодатель исходит из того, что право на возмещение в заявительном порядке не зависит от суммы указанного налога, предъявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации.

Кроме того, судьи подчеркнули, что именно налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий, предусмотренных п. 24 ст. 176.1 НК РФ, при подаче уточненной налоговой декларации после вынесения решения о возмещении до окончания камеральной проверки.

Вместе с тем в арбитражной практике существует и иное толкование спорных положений. Например, в Постановлении от 07.02.2012 N А32-7166/2011 при рассмотрении аналогичного спора ФАС СКО сделал прямо противоположные выводы.

Как следует из фактических обстоятельств данного дела, налогоплательщик в уточненной декларации исправил, по сути, технические ошибки: уточнил код ОКВЭД, расшифровал п. 6, а также внес подлежащую возмещению сумму НДС в строку "Признано к возмещению" вместо ошибочного внесения этой суммы в строку "Отказано в возмещении" в первоначальной декларации. При этом сам расчет суммы налога, заявленной к возмещению, изменениям не подвергался. Налоговый орган тем не менее настаивал на возврате всей суммы налога, возмещенной в ускоренном порядке, и уплате соответствующих процентов.

Однако ФАС СКО, признав доводы контролеров несостоятельными, подчеркнул, что подача уточненной налоговой декларации, не уменьшающей суммы предъявленного к возмещению в заявительном порядке налога, не влечет последствий, установленных п. 15, 17 ст. 176.1 НК РФ (начисление процентов на сумму налога, предъявленного к возмещению в заявительном порядке). Заметим, с этими выводами согласились судьи коллегии ВАС, отказавшись направить данное дело в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение от 05.06.2012 N ВАС-6971/12).

Схожее мнение высказано в Постановлении ФАС СЗО от 19.06.2012 N А52-3856/2011. Инспекторы сочли, что подача налогоплательщиком уточненной декларации лишает его права на возврат налога, возмещенного в ускоренном порядке на основании первоначальной декларации. Поэтому налогоплательщику была доначислена сумма налога, отраженная в первоначальной декларации, в полном объеме и начислены соответствующие проценты. Однако он, не согласившись с подобным решением, оспорил его в судебном порядке, при этом суды всех трех инстанций встали на его сторону. Доводы арбитров были такими.

В соответствии с п. 15 ст. 176.1 НК РФ, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику, превышает подлежащую возмещению по результатам камеральной проверки, налоговый орган принимает решение об отмене решения о возмещении налога и о возврате (полностью или частично) суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки. Одновременно налогоплательщику согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм.

Следовательно, в случае выявления факта необоснованного заявления налогоплательщиком сумм НДС к возмещению налоговый орган вправе принять решение о возврате только излишне выплаченных сумм и соответствующих процентов. При этом суды отклонили довод налогового органа о том, что в таком случае возмещенный налог возвращается полностью. Подобное толкование положений ст. 176.1 НК РФ носит дискриминационный характер по отношению к налогоплательщику, представившему уточненную декларацию, поскольку ставит его в заведомо худшее положение в случае самостоятельного устранения выявленных в налоговой декларации ошибок.

При таких обстоятельствах требование о возврате в полном объеме суммы НДС, полученной в заявительном порядке, и об уплате предусмотренных Налоговым кодексом процентов на всю сумму полученного возмещения противоречит положениям п. 17 и 24 ст. 176.1 НК РФ в их системном толковании*(7).

Обобщим сказанное. К сожалению, в настоящее время в правоприменительной практике устойчивая позиция в отношении данного вопроса не сформирована, поэтому заранее предугадать мнение судей вашего федерального округа довольно сложно. Однако, учитывая цену подобных споров (которая выражается, как правило, шестизначным числом и более), их количество, скорее всего, будет неуклонно расти, и просчитать вероятность исхода судебного разбирательства станет проще.

Оптимальным решением обозначенной проблемы, безусловно, является законодательное уточнение спорных норм.

О возврате уплаченных процентов

Решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке, принятое по итогам камеральной проверки, налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящем налоговом органе. В случае отмены такого решения суммы налога, как излишне взысканные, подлежат возврату налогоплательщику на основании ст. 79 НК РФ.

Но если подлежат возврату суммы налога, то и проценты, начисленные на основании п. 17 ст. 176.1 НК РФ, также должны быть возвращены, поскольку их начисление изначально обусловлено фактом неправомерного использования плательщиком НДС бюджетных средств. Если решение об отказе в возмещении налога вышестоящим налоговым органом отменяется, значит, и основания для начисления процентов отсутствуют.

Однако ни налоговым, ни бюджетным законодательством не установлен механизм возврата процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ на суммы налога, излишне возмещенные вследствие заявительного порядка возмещения НДС.

Иными словами, у налогового органа в настоящее время отсутствуют какие-либо правовые основания для возврата излишне уплаченных процентов (начисленных и уплаченных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ). Наряду с этим не исключена вероятность принятия налоговым органом неправомерного решения об отказе в возмещении налога, а механизма, аналогичного ст. 78 НК РФ, в которой установлена возможность возврата излишне уплаченных сумм пени, в гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Примечание. Механизм возврата излишне уплаченных процентов, начисленных на суммы НДС, излишне возмещенные в заявительном порядке, действующим законодательством не определен.

Официальная позиция в отношении данного вопроса отражена в Письме Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-08/281, и суть ее состоит в следующем. Вопросы, связанные с возвратом сумм, уплаченных налогоплательщиком по требованию налогового органа, впоследствии признанному неправомерным, ст. 176.1 НК РФ не регулируются. То есть при отсутствии установленного порядка возврата излишне уплаченных процентов возврат таких процентов попросту невозможен.

Вместе с тем отсутствие законодательно установленного механизма возврата сумм рассматриваемых процентов не является препятствием для обращения налогоплательщика в суд с заявлением о защите своих интересов. Арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна и представлена решениями только одного округа, однако аргументы, приводимые в этих судебных актах, вселяют определенный оптимизм по поводу характера дальнейших решений.

Например, ФАС МО в Постановлении от 19.07.2012 N А40-135310/11-129-561 указал, что в таком случае применяются ст. 78 и 79 НК РФ как регулирующие сходные отношения в сфере налоговых правоотношений. Принятие решения о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет относится к полномочиям администратора доходов бюджета. (Здесь уместно напомнить: в соответствии с п. 2 ст. 160.1 БК РФ на территориальные органы федеральной налоговой службы возложены полномочия администраторов доходов.)

Позже, в Постановлении от 20.09.2012 N А40-135302/11-140-545, судьи этого же округа уточнили: то обстоятельство, что вопрос о возврате или зачете излишне уплаченных в порядке ст. 176.1 НК РФ сумм процентов Налоговым кодексом напрямую не урегулирован, не может лишить налогоплательщика права на возврат или зачет этих сумм.

Проценты, подлежащие уплате в бюджет в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, по своей сути, а также целям их введения (целью начисления процентов является компенсация потерь бюджета), близки к пеням, а потому правовое регулирование их возврата или зачета относится к сфере налоговых правоотношений.

Остается надеяться, что судьи других федеральных округов в отношении данного вопроса будут придерживаться аналогичного мнения.

И последнее. Отдельный порядок досудебного обжалования решений инспекции, принятых по заявительному порядку возмещения НДС, Налоговым кодексом не предусмотрен. Между тем в данном случае следует учесть правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 2873/12*(8): согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования распространяется только на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.

Поэтому налогоплательщик, обжалующий отказ в возмещении налога в суде, минуя налоговый орган, рискует тем, что суд не примет подобный иск к рассмотрению из-за игнорирования процедуры досудебного обжалования.

На конкретном примере...

...рассмотрим порядок отражения в учете операций, связанных с заявительным порядком возмещения НДС.

Предположим, компания решила воспользоваться правом, предусмотренным ст. 176.1 НК РФ, и возместить "входной" НДС в размере 2 560 000 руб. в ускоренном порядке. Для этих целей она получила банковскую гарантию. Вознаграждение банку за выдачу гарантии составило 38 400 руб. (2 560 000 руб. х 1,5%).

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств предназначен забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"*(9). К бухгалтерскому учету полученная банковская гарантия принимается в указанной в ней сумме. Вознаграждение банка за выдачу банковской гарантии учитывается в составе прочих расходов в сумме, установленной договором (п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10)). В соответствии с п. 16, 18, 19 ПБУ 10/99 данный прочий расход признается в период получения банковской гарантии и уплаты вознаграждения.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена банковская гарантия в обеспечение возмещаемой суммы НДС	008		2 560 000
Перечислено вознаграждение банку	76	51	38 400
Вознаграждение банку отражено в составе прочих расходов*	91, субсчет "Прочие расходы"	76	38 400
Сумма НДС перечислена на расчетный счет компании**	51	68, субсчет "Расчеты по НДС"	2 560 000
* В налоговом учете расход в виде вознаграждения банка за выдачу банковской гарантии учитывается в составе внереализационных расходов и признается в месяце получения банковской гарантии и уплаты вознаграждения (пп. 15 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Каких-либо разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(11), в данном случае не возникает. ** Также налоговый орган вправе зачесть часть суммы НДС, возмещаемой в заявительном порядке, в счет недоимки по другим федеральным налогам (например, налогу на прибыль, НДФЛ или акцизам). Соответственно, записи в учете будут такими: Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Если в ходе камеральной проверки контролеры не выявят нарушения, сумма по банковской гарантии будет списана с забалансового счета: Кредит 008 - 2 560 000 руб.

В ситуации, когда компанию привлекают к ответственности за неправомерно возмещенный налог (например, в размере 1 250 000 руб.) и эту сумму возвращает банк, в учете делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сумма НДС, не принятая к зачету, отражена в составе прочих расходов	91, субсчет "Прочие расходы"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	1 250 000
Сформировано постоянное налоговое обязательство (1 250 000 руб. х 20%)*	99	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	250 000
Отражена кредиторская задолженность перед банком	68, субсчет "Расчеты по НДС"	76	1 250 000
Учтены проценты за пользование бюджетными средствами**	99	68, субсчет "Расчеты по НДС"***	19 444
Перечислены проценты	68, субсчет "Расчеты по НДС"	51	19 444
Сформировано постоянное налоговое обязательство (19 444 руб. х 20%)	99	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	3 888,8
Погашена задолженность перед банком	76	51	1 250 000
Списана сумма обеспечения по банковской гарантии		008	2 560 000
* Если инспекция отказала в вычете "входного" налога, организация не вправе учесть его в составе расходов при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126). ** Расчет процентов произведен в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ исходя из предположения о том, что период пользования налогоплательщиком бюджетными средствами составил 35 дней, а размер ставки рефинансирования в этот период составил 8%: 19 444 руб. (1 250 000 руб. х (2 х 8% / 360 дн.) х 35 дн.). *** Проценты, подлежащие уплате в бюджет в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, по своей сути близки к пеням (Постановление ФАС МО от 20.09.2012 N А40-135302/11-140-545).

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основные положения о банковской гарантии предусмотрены ст. 368-379 ГК РФ. Помимо этого, для банковской гарантии в целях ускоренного возмещения НДС п. 6 ст. 176.1 НК РФ установлены специальные требования.

*(2) Письмом ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4756@ доведено до сведения территориальных налоговых органов.

*(3) Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(4) Форма данной декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104.

*(5) Письмом от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17586@ ФНС рекомендовала данное письмо довести до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков незамедлительно. Тексты писем напечатаны в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, 2012.

*(6) Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка налоговой декларации проводится налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

*(7) Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС СЗО от 15.06.2012 N А52-3697/2011.

*(8) Комментарий к данному постановлению напечатан в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, 2012.

*(9) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.