Как смягчить налоговую ответственность (В. Абрахимов, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2012 г., "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2013 г.)

Как смягчить налоговую ответственность

Законом установлены некоторые события, факты, условия, при наличии которых становится невозможным применение к лицу соответствующих налоговых санкций. Соответственно и лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, к налоговой ответственности не привлекается. Указанные обстоятельства, приведённые в пунктах 1, 2, 3 статьи 109 НК РФ, должны иметь место изначально, т.е. в самый момент совершения налогового правонарушения.

В Налоговом кодексе РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

Отсутствие события налогового правонарушения

НК РФ не говорит о том, что является событием налогового правонарушения. Исходя из практики правоприменения под событием налогового правонарушения понимают сам факт совершения лицом противоправного, т.е. нарушающего законодательство о налогах и сборах, деяния.

Таким образом, отсутствие события, о котором говорится в пункте 1 статьи 109 НК РФ, означает, что отсутствует факт совершения лицом противоправных действий (бездействия), расцениваемого НК РФ как налоговое правонарушение.

Отсутствие события налогового правонарушения может быть выявлено, например, в результате:

- представления первичных документов, не переданных в ходе проведения проверки;

- представления документов, которые хотя и были переданы, но были проигнорированы проверяющими;

- выявления ошибок инспекторов при расчёте налогооблагаемых баз и применении нормативных документов.

Обдумывая целесообразность похода в арбитраж, примите во внимание тот факт, что арбитражные суды признают действия налоговых органов правомерными в случае, если налоговый орган докажет наличие события налогового правонарушения, т.е. факт нарушения налогоплательщиком норм НК РФ.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения

Статья 111 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, причём список указанных обстоятельств является открытым.

Например, признаются обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, следующие обстоятельства.

Во-первых, совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания). Судебная практика относит к непреодолимым обстоятельствам и случаи изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (постановление ФАС Московского округа от 20.11.06 N КА-А40/9994-06).

Во-вторых, совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчёта в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Эти обстоятельства можно доказать путём представления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Следует учитывать, однако, что болезненное состояние налогоплательщика не всегда признаётся судом обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины.

Например, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счёта суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении. Суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчёт в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.04 N А69-1270/04-05-Ф02-4387/04-С1).

В-третьих, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределённому кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.

Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, причём по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа, за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Подойдёт для подтверждения письменное разъяснение, поступившее в адрес налогоплательщика или опубликованное в средствах массовой информации.

Причём следует учитывать и то, что Минфин России признаёт официальными разъяснения, доведённые до налоговых органов в качестве официальной позиции, а прочие письма считает частным мнением работников финансового ведомства. И налоговики в свою очередь принимают к сведению только официальную позицию Минфина России.

Таким образом, если вы строите линию защиты на письмах и разъяснениях "консультантов Минфина" или "сотрудников ФНС", причём их мнение расходится с официальным мнением, то будьте готовы отстаивать свою невиновность в суде.

Суды, кстати, также считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, - не более чем личное мнение госслужащего, но никак не официальное разъяснение (постановление ФАС Московского округа от 03.04.07 N КА-А40/716-07).

Помимо трёх вышеперечисленных законом предусмотрена возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и иных обстоятельств (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ), и применение указанной нормы даёт судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов.

Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет

Согласно статье 107 НК РФ субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста. Таким образом, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая ответственность таких лиц исключается.

Истечение срока давности привлечения к ответственности

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, согласно статье 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Срок давности считается со дня совершения правонарушения. Это правило применимо для всех правонарушений, кроме предусмотренных статьями:

- 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учёта доходов и расходов";

- 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)".

Срок давности считается также со следующего дня после окончания налогового периода (ст. 120, 122 НК РФ) и до момента вынесения решения.

Течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтверждённые факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителем (его заместителем) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (постановление Конституционного суда РФ от 14.07.05 N 9-П).

Следует помнить, однако, что истечение срока давности привлечения к ответственности не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы).

В. Абрахимов,

юрист консалтинговой компании

"Альпийский ветер"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2012 г., "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2013 г.