НДФЛ с доходов иностранцев высокой квалификации (С.И. Казначеев, "Зарплата", N 11, ноябрь 2012 г.)

НДФЛ с доходов иностранцев высокой квалификации

Для высококвалифицированных иностранных специалистов законодательством установлено много преференций. Сегодня речь пойдет об одной из них - о применении к доходам таких работников льготной ставки НДФЛ.

По общему правилу доходы нерезидентов Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Но для высококвалифицированных иностранных специалистов предусмотрено исключение.

Независимо от того, являются такие работники налоговыми резидентами или нет, с их доходов от осуществления трудовой деятельности российский работодатель (заказчик работ или услуг) - налоговый агент должен удержать НДФЛ по ставке 13% (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ и ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ", далее - Закон N 115-ФЗ).

Критерии определения высокой квалификации

Критерии признания иностранного специалиста высококвалифицированным*(1) связаны с уровнем:

- его квалификации. Оценить этот уровень и компетентность приглашаемого специалиста должен работодатель (п. 3 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ);

- установленной ему суммы заработной платы. Назначает сумму заработной платы, конечно же, работодатель. Однако эта сумма должна быть не ниже, чем установлено пунктом 1 статьи 13.2 Закона N 115-ФЗ (для большинства высококвалифицированных иностранных специалистов - это 2 млн. руб. в год).

Документы, подтверждающие высокую квалификацию

Как правило, статус высококвалифицированного специалиста подтверждает разрешение на работу с соответствующей отметкой (письмо ФНС России от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735). Только его наличие у иностранного специалиста дает право применять в отношении его доходов льготную ставку НДФЛ.

Перечень условий и документов для признания иностранного специалиста высококвалифицированным содержится в пунктах 1 и 3-5 статьи 13.2 Закона N 115-ФЗ.

Если необходимые условия выполнены и документы собраны, работодатель может обращаться в миграционную службу для оформления иностранному специалисту разрешения на работу. Пакет подаваемых в ФМС России документов, в частности, содержит (п. 6 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ и п. 136.7 Административного регламента, утвержденного совместным приказом от 11.01.2008 ФМС России N 1, Минздравсоцразвития России N 4, Минтранса России N 1, Госкомрыболовства России N 2):

- ходатайство о привлечении высококвалифицированного специалиста, содержащее сведения о его компетентности и уровне квалификации;

- трудовой (или гражданско-правовой) договор, содержащий необходимые условия о размере заработной платы, обеспечении его медицинского страхования (п. 14 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ), с указанием, что данный договор вступает в силу только с момента получения иностранцем разрешения на работу;

- письменное обязательство оплатить (возместить) расходы РФ, связанные с возможным административным выдворением или депортацией привлекаемого специалиста за пределы государства.

Если все документы в порядке, миграционная служба выдаст иностранному гражданину разрешение на работу с особой отметкой - "Высококвалифицированный специалист" (п. 15 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ).

Состав дохода

Чтобы применение 13-процентной ставки налога было правомерным, необходимо понять:

- какие выплаты в пользу иностранного работника признаются доходами от осуществления трудовой деятельности;

- не теряет ли иностранец статус высококвалифицированного специалиста, если фактически по разным причинам (например, в связи с временной нетрудоспособностью, отъездом в командировку, отпуском за свой счет) его годовой доход окажется меньше установленной законом суммы.

Давайте разберемся с этим.

Какие выплаты признаются доходом от осуществления трудовой деятельности

Трудовая деятельность иностранных граждан в РФ. В пункте 1 статьи 2 Закона N 115-ФЗ трудовой деятельностью иностранного гражданина признается не только работа по трудовому договору, но и выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовому договору. Соответственно доходом высококвалифицированного специалиста от осуществления трудовой деятельности по смыслу Закона N 115-ФЗ можно признать:

- заработную плату по трудовым договорам;

- вознаграждение за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера.

Заработная плата. Согласно части 1 статьи 129 Трудового кодекса заработная плата состоит из следующих элементов:

- вознаграждения за труд в зависимости от сложности, количества, качества и условий выполняемой работы. Оно может быть назначено в виде оклада, тарифной ставки, доли от выручки и т.д.;

- компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях, на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, иных выплат компенсационного характера);

- стимулирующих выплат (премий и иных поощрительных выплат).

Доходы высококвалифицированного иностранного специалиста в виде заработной платы облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера. Этот вид вознаграждений высококвалифицированным иностранным специалистам также относится к доходам от трудовой деятельности в РФ.

Если такой специалист выступает в роли исполнителя по гражданско-правовому договору, его вознаграждение за выполнение работ (оказание услуг) облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-04-06/6-182 и п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ).

Специалист еще не стал налоговым резидентом РФ. Доходы высококвалифицированного иностранного специалиста в виде заработной платы и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера нужно облагать по ставке 13% независимо от того, признан он налоговым резидентом РФ или нет. Подтверждают такой вывод и письма Минфина России от 17.08.2010 N 03-04-06/0-181, от 11.04.2012 N 03-04-06/6-107 и от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168.

Если заработок по факту меньше установленного

Размер годового вознаграждения (заработной платы) для большинства высококвалифицированных иностранных специалистов должен составлять не менее 2 млн. руб. за один год (365 календарных дней) (подп. 3 п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ).

То есть получается, что в среднем за месяц такому сотруднику должно быть начислено (оклад, вознаграждение) 166 667 руб. (2 млн. руб. : 12 мес.).

На практике может возникнуть ситуация, когда по условиям трудового договора годовой заработок иностранного специалиста составляет 2 млн. руб. или выше. А фактически полученная им заработная плата оказывается меньше этой суммы в связи с различными обстоятельствами. Например, из-за того, что в течение года работник болел, брал отпуск без сохранения заработной платы, оформлял ежегодный оплачиваемый отпуск или уволился до окончания срока договора.

Приводят ли названные обстоятельства к потере статуса высококвалифицированного специалиста и пересчету НДФЛ, исчисленному по ставке 13%?

Нет, не приводят. Статус высококвалифицированного специалиста иностранный работник не теряет, поскольку выполнено условие подпункта 3 пункта 1 статьи 13.2 Закона N 115-ФЗ - трудовым договором предусмотрена выплата вознаграждения не менее 2 млн. руб. в год. Фактический годовой доход иностранного работника в данном случае определяющего значения не имеет, он может быть и менее 2 млн. руб. (письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-04-06/8-162).

Что касается применения льготной ставки НДФЛ, то оно не зависит от фактически отработанного в организации времени (письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-04-06/6-130).

Предоставлять ли стандартные налоговые вычеты

Поскольку доходы от трудовой деятельности высококвалифицированного иностранного специалиста - нерезидента РФ облагаются по ставке 13% с первого дня работы по трудовому договору, закономерно возникает вопрос: а вправе ли он претендовать на получение стандартных налоговых вычетов по НДФЛ?

Как известно, стандартные налоговые вычеты уменьшают облагаемую базу для исчисления НДФЛ, если к доходам применяется налоговая ставка 13%, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Доходы высококвалифицированных иностранных работников облагаются НДФЛ по ставке 13% в соответствии с пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса, а не в соответствии с пунктом 1 указанной статьи. Из этого следует, что права на получение стандартных налоговых вычетов у иностранного работника - высококвалифицированного специалиста нет. Оно появится только после того, как он обретет статус налогового резидента Российской Федерации (письмо Минфина России от 26.07.2010 N 03-04-08/8-165) и в силу пункта 2 статьи 207 Налогового кодекса его доходы будут облагаться НДФЛ в соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Примечание. Когда нельзя применить льготную ставку

В некоторых случаях, даже при исполнении всех необходимых условий применения льготной ставки по НДФЛ к доходам высококвалифицированного иностранного специалиста, ее применять нельзя, если:

- работник имеет двойное гражданство (российское и иностранное) и не является налоговым резидентом РФ (письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-04-06/0-160);

- доход работнику выплачивает обособленное подразделение иностранной компании, не являющееся аккредитованным филиалом иностранного юридического лица.

В этих случаях применяется ставка НДФЛ 30%.

Добавим, если налоговый статус высококвалифицированного специалиста изменится в течение календарного года, стандартные налоговые вычеты он сможет получить с начала года, в течение которого получил доходы от деятельности на территории России.

Как облагаются иные выплаты в пользу высококвалифицированного специалиста

С доходами высококвалифицированного иностранного работника - нерезидента РФ от осуществления трудовой деятельности, которые облагаются по ставке 13%, мы разобрались. Осталось выяснить, по какой ставке облагать иные (не от осуществления трудовой деятельности) доходы такого работника.

Доходы не от осуществления трудовой деятельности

Помимо доходов от трудовой деятельности, понимаемой в соответствии с нормой пункта 1 статьи 2 Закона N 115-ФЗ, иностранец может получать и другие доходы, не за труд или исполнение работ (оказание услуг), например:

- доплату к ежегодному отпуску до оклада;

- ежемесячную компенсацию расходов на питание;

- компенсацию расходов на корпоративный автомобиль;

- единовременную компенсацию на обустройство при переезде в Россию;

- оплату сверхнормативных командировочных расходов (суточных и др.);

- возмещение расходов, связанных с использованием личного автомобиля в служебных целях, не подтвержденных документами;

- стоимости авиа- и железнодорожных билетов (при отсутствии проездных документов);

- доходы от реализации в РФ ценных бумаг;

- материальную помощь;

- подарки.

Эти виды доходов могут быть предусмотрены или не предусмотрены трудовым, гражданско-правовым или коллективным договором или внутренними положениями организации. Независимо от этого такие доходы облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 30%. Такое мнение высказали специалисты Минфина России в письмах от 01.10.2010 N 03-04-05/2-578, от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158 и от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168.

Как только высококвалифицированный иностранный работник получит статус налогового резидента в соответствии со статьей 207 Налогового кодекса, НДФЛ с этих доходов должен быть пересчитан по ставке 13%.

Выплаты, но не доходы

Помимо доходов от трудовой деятельности и названных выше доходов, высококвалифицированный специалист может получать возмещение произведенных им расходов. Например, иностранец заключил с организацией гражданско-правовой договор. Для выполнения предусмотренных договором работ он приобрел материалы. Заказчик возместил их стоимость. Такого рода выплата не является доходом в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса, она не облагается НДФЛ.

Примечание. Статус налогоплательщика в справке 2-НДФЛ

При заполнении поля "Статус налогоплательщика" справки 2-НДФЛ указывается статус (Раздел II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@)):

- 1, если налогоплательщик является налоговым резидентом;

- 2, если не является налоговым резидентом;

- 3, если не является налоговым резидентом, но признается высококвалифицированным специалистом.

Справка 2-НДФЛ

Как было сказано выше, доходы высококвалифицированного иностранного специалиста, который не является налоговым резидентом РФ в течение одного налогового периода могут облагаться НДФЛ по нескольким ставкам:

- часть доходов (это доходы от осуществления трудовой деятельности) облагается по ставке 13%;

- часть доходов (не связанных с осуществлением трудовой деятельности) - по ставке 30%.

В такой ситуации в справке 2-НДФЛ *(2) следует показать доходы, облагаемые по разным ставкам (13 и 30%). При этом в данном документе указывается статус налогоплательщика - под кодом 3 (письмо ФНС России от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6804@).

Ставок несколько, но справка одна. Если в течение налогового периода сотруднику выплачивались доходы, облагаемые по разным ставкам (например, 13 и 30%), то в справке 2-НДФЛ нужно заполнить раздел 3 в отношении каждой ставки. Порядок заполнения следующий:

- для ставки 13% заполняются разделы 3, 4 и 5 справки;

- для ставки 30% - разделы 3 и 5 справки.

С.И. Казначеев,

эксперт по трудовому праву ООО "Крафт"

"Зарплата", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о критериях признания иностранного работника высококвалифицированным специалистом читайте в статье "Если у иностранца высокая квалификация" // Зарплата, 2012, N 9. - Примеч. ред.

*(2) Справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (в редакции приказа ФНС России от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909). - Примеч. ред.