Налоговый учет специальной, санитарной и форменной одежды (Е.В. Шоломова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.)

Налоговый учет специальной, санитарной и форменной одежды

В прошлом номере мы рассказали о том, какими нормами выдачи СИЗ и санитарной одежды должны руководствоваться предприятия общественного питания, каким категориям работников положена форменная одежда, а также описали бухгалтерский учет таких операций, как поступление, отпуск и эксплуатация одежды, уход за ней, возврат на склад, повторная выдача, а также выбытие. Теперь речь пойдет о налоговом учете СИЗ.

Учет СИЗ

Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяет признать в составе материальных расходов стоимость спецодежды и иных СИЗ, предусмотренных законодательством РФ (не являющихся амортизируемым имуществом). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

Обращаем внимание: для признания расходов на спецодежду необходимо подтвердить использование СИЗ в производственных целях документами по учету, распределению и списанию специальной одежды*(1). При этом в договорах с поставщиком СИЗ, товарных накладных и иных документах, полученных от поставщика (заявки, акты примерки, замерочные листы и пр.), должны быть указаны индивидуализирующие признаки спецодежды (размер, рост, артикул и т.д.). Так, в деле, рассмотренном в Решении Арбитражного суда Архангельской области от 21.01.2011 N А05-10743/2010, суд согласился с налоговыми инспекторами в том, что договоры поставки СИЗ и счета-фактуры с накладными, содержащие обезличенный перечень СИЗ (без указания размера, роста, артикула), не могут быть доказательствами наличия договорных отношений с поставщиком СИЗ и, соответственно, подтверждать реальность несения расходов на покупку СИЗ, поскольку выполнение отраженных в представленных налогоплательщиком документах общих (формулярных) условий договора объективно невозможно.

Расходы, связанные с компенсацией сотрудникам организации затрат на самостоятельное приобретение СИЗ, поименованных в типовых нормах, также могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226).

Большое значение при признании расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ имеет фраза предусмотренные законодательством РФ. В связи с этим сформулируем три вопроса и ответим на них.

1. Можно ли признать расходы на СИЗ, выданные работникам профессий (должностей), которые не приведены в типовых нормах выдачи?

Заметим, что типовые нормы выдачи СИЗ фигурируют в разъяснениях чиновников (см., например, письма Минфина РФ от 24.06.2010 N 03-03-06/1/429, УФНС по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001813). Однако, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда выдается работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда, расходы на ее выдачу могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425).

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Так, арбитры Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 08.08.2011 N А35-3688/2010 поддержали первую инстанцию в том, что поскольку положениями пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение спецодежды, предусмотренной законодательством РФ, то расходы на приобретение спецодежды, выдаваемой работникам, должности (профессии) которых не указаны в типовых нормах, организация учитывать при исчислении налога на прибыль в составе материальных расходов не вправе.

В то же время ФАС СКО в Постановлении от 23.04.2010 N А53-3903/2009*(2) признал за налогоплательщиком право на включение в состав налоговых расходов стоимости СИЗ, не предусмотренных для работников типовыми нормами, в связи с тем, что решение о приобретении данных СИЗ носило исключительно производственный характер и было направлено на предотвращение и уменьшение воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также позволило исключить возможный травматизм на предприятии.

2. Можно ли признать расходы на СИЗ, выдаваемые работникам на основании типовых норм, если аттестация рабочих мест по условиям труда не была проведена?

Минфин в письмах от 16.02.2011 N 03-03-06/1/104, от 24.06.2010 N 03-03-06/1/429 уклонился от прямого ответа, сославшись на то, что вопросы применения положений Трудового кодекса находятся в компетенции Минздравсоцразвития.

Однако ранее, в Письме от 27.08.2009 N 03-03-06/1/550, он сообщал, что для учета расходов на выдачу СИЗ в целях налогообложения прибыли обществу необходимо провести аттестацию рабочих мест после ввода их в эксплуатацию в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти. На необходимость подтверждения опасных условий труда аттестацией рабочих мест для целей признания расходов в налоговом учете финансовый орган указывает и в письмах от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143, от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8.

Между тем обязанность работодателя обеспечивать работникам безопасные условия труда носит приоритетный характер и существует вне зависимости от факта проведения аттестации*(3). Следовательно, расходы на СИЗ, выданные по типовым нормам без проведения аттестации рабочих мест, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, однако правомерность такой позиции налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

3. Можно ли признать расходы на СИЗ, выдаваемые работникам по нормам, улучшенным по сравнению с типовыми?

Финансисты дают на этот вопрос утвердительный ответ. В письмах от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143 отмечается: если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. При этом Минфин основывает свои выводы на положениях ч. 2 ст. 221 ТК РФ, которая предоставляет работодателям право устанавливать с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения собственные нормы выдачи спецодежды, которые улучшают по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также от особых температурных условий или загрязнения.

Напомним, что согласно п. 6 Межотраслевых правил*(4) указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

В деле, рассмотренном в Решении Арбитражного суда Новосибирской области от 16.08.2012 N А45-15510/2012, налоговый орган не принял расходы компании на СИЗ, поскольку фактически выданные работникам СИЗ не соответствовали средствам защиты, предусмотренным для их профессий (должностей) типовыми нормами, а произведенные замены не были согласованы в установленном Межотраслевыми правилами порядке. Однако суд встал на сторону налогоплательщика на том основании, что на государственном уровне установлены минимальные нормы обеспечения работников СИЗ с целью защиты прав и интересов работников в сфере охраны труда. При этом указанные правила выдачи средств защиты не устанавливают запрета по собственной инициативе работодателю создавать работникам более выгодные условия работы и обеспечивать их средствами защиты выше установленных норм, а также выдавать спецодежду работникам по специальностям, не поименованным в типовых нормах. Арбитры также отметили, что положения о возможности замены одних средств защиты на другие также не ограничивают работодателя в выборе лучших из них, обязанность согласования с органом профсоюза или с коллективом условий такой замены предусмотрена законодателем с целью защиты интересов работников во избежание злоупотреблений со стороны работодателей и недопущения ими снижения нормативного уровня обеспечения средствами защиты. Требование законодательства обеспечивать работников специальной одеждой за счет работодателя подразумевает, что работник такие расходы нести не должен, но это не означает, что такие затраты налогоплательщик не вправе включать в затраты при исчислении налогов. Не согласился суд с инспекцией и в том, что в силу ст. 252 НК РФ произведенные расходы следует подтверждать действующими правилами и нормативами. Это прямо не вытекает из норм налогового законодательства, так как с 01.01.2002 в связи с введением гл. 25 НК РФ законодатель расширил понятие расходов, поставив в основу их учета экономическую обоснованность и оправданность затрат. При этом пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не содержит ограничения в части возможности списания таких расходов только в пределах установленных минимальных нормативов. Экономическая обоснованность расходов увязана гл. 25 НК РФ с их оправданностью, то есть с необходимостью их осуществления в целях предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 N А05-11957/2010 налоговым органом также было вменено предпринимателю завышение профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ в связи с приобретением спецодежды и обуви, поскольку виды приобретенной спецодежды и обуви отсутствовали в типовых нормах. Предприниматель не представил доказательств согласования замены СИЗ в установленном правилами*(5) порядке, а также проведения аттестации рабочих мест. Однако суд сделал вывод, что затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды относятся к материальным расходам в силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом налоговое законодательство не связывает правомерность учета таких расходов в целях налогообложения с необходимостью их несения согласно нормам законодательства об охране труда.

Если СИЗ получены безвозмездно от учредителя

В этой ситуации возникает вопрос: нужно ли включить стоимость спецодежды в налогооблагаемые доходы? По мнению Минфина, в рассматриваемой ситуации стоимость такой спецодежды организация обязана включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли (Письмо от 18.10.2010 N 03-03-06/1/650). Обоснование следующее. На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное российской организацией безвозмездно от физического лица, не признается доходом в целях исчисления налога на прибыль организаций, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под лицами (лицом) понимаются организации и (или) физические лица. Соответственно, сотрудники организации, которым передается спецодежда, полученная безвозмездно от учредителя, являются по отношению к налогоплательщику "третьими лицами" по смыслу ст. 251 НК РФ.

Если СИЗ списаны до истечения нормативных сроков носки

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/2011-АК претензии налоговиков возникли в отношении обоснованности признания расходов на СИЗ, не выслужившие нормативные сроки носки. Спецодежда была испорчена при исполнении сотрудниками трудовых обязанностей в том же месяце, что и выдана. Компания ошибочно отнесла стоимость испорченных СИЗ в состав внереализационных расходов. По мнению арбитров, организации следовало отнести ее стоимость в состав прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, исходя из их оправданности и документальной подтвержденности (п. 2 ст. 252 НК РФ). Изначально СИЗ приобретались непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в течение всего срока службы, но ввиду непреднамеренной порчи дальнейшая эксплуатация спецодежды оказалась невозможной. По мнению судей, ошибочное отнесение налогоплательщиком стоимости пришедшей в негодность спецодежды в декларации по налогу на прибыль к внереализационным расходам вместо прочих расходов не привело к возникновению недоимки.

Затраты на мероприятия по уходу за СИЗ

Затраты на стирку, сушку, химчистку, ремонт, дезинфекцию, обезвреживание и проверку исправности СИЗ организация вправе включить в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, согласно которому расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. При расчете налога на прибыль они учитываются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, либо в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в расходах на обеспечение нормальных условий труда*(6) (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если СИЗ числится в составе основных средств, расходы на его ремонт признаются на основании п. 1 ст. 260 НК РФ.

Расходы на приобретение стиральной машины для стирки спецодежды, превышающие 40 тыс. руб., будут формировать стоимость основного средства на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, а не превышающие указанную сумму - спишутся единовременно в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Обоснованность расходов на покупку стиральной машины с учетом законодательно возложенной на работодателя обязанности по уходу за СИЗ подтверждают арбитры (см., например, Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 30.12.2010 N А59-6970/2009*(7)).

Аренда СИЗ

Затраты на аренду спецодежды при расчете налога на прибыль могут быть учтены как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Эта норма позволяет учитывать арендные платежи за арендуемое имущество, к которому согласно ст. 128 ГК РФ относится и спецодежда. Организации, применяющие УСНО, также вправе учесть такие платежи в налоговых расходах на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учет санитарной одежды

Расходы на приобретение санитарной одежды, по нашему мнению, могут учитываться и на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (как иное имущество, не являющееся амортизируемым), и на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на обеспечение нормальных условий труда), поскольку в силу СП 2.3.6.1079-01 *(8) она необходима предприятию общественного питания для обеспечения санитарно-эпидемиологических требований, а следовательно, для обеспечения нормальных условий труда.

Минфин в Письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467 также разрешил организациям, в отношении которых законодательством установлено требование ношения работниками санитарной одежды, учитывать расходы по ее приобретению в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Учет форменной одежды

Согласно п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Расходы на форменную одежду сотрудников, которая выдается им во временное пользование, на время выполнения трудовых обязанностей, учитываются в составе материальных расходов в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Такие рекомендации даны в Письме Минфина РФ от 18.07.2012 N 03-11-06/2/87. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ такие расходы считаются осуществленными на дату передачи форменной одежды в производство. В зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в целях налогообложения, соответствующие суммы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых или косвенных расходов соответственно (письма Минфина РФ от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349, от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109).

Отметим, что в некоторых случаях униформа может быть выдана не только штатным работникам предприятия общественного питания, но и работникам других организаций в связи с выполнением ими для заведения общепита определенных работ (или оказания услуг), например, сотрудникам охранной фирмы или промоутерам по случаю участия предприятия в дегустационных мероприятиях и иных подобных акциях. Чтобы проблем с проверяющими не возникло, обязанность ношения форменной одежды работниками подрядчика или исполнителя целесообразно прописать в заключенном с ним договоре*(9).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 08.08.2012 N 03-04-06/9-227), если специальная и санитарная одежда выдается работникам только для осуществления производственной деятельности и не переходит в их собственность, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, стоимость указанной специальной и санитарной одежды, выдаваемой сотрудникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) сотрудников и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ.

Компенсация работникам стоимости самостоятельно приобретенных СИЗ также не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ*(10), п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ*(11)). Так как выдача работникам спецодежды на основании требований законодательства не может быть квалифицирована как выплата в пользу работника, затраты на приобретение спецодежды и других СИЗ не включаются в облагаемую базу по страховым взносам.

В Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19 отмечается следующее: на стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выдаваемых работникам в порядке и в пределах типовых норм, страховые взносы не начисляются. Стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выданных работнику сверх указанных норм, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. Стоимость спецодежды, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование (неважно, в пределах типовых норм, или сверх норм), а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами.

В соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, пп. 10 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не облагается страховыми взносами стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании. Соответственно, если выданная сотрудникам организации во временное пользование форменная одежда, стоимость которой числится на балансе организации, выдается работникам для использования только на работе при выполнении трудовых обязанностей и сдается ими при увольнении (в этом случае право собственности на одежду остается у организации), то ее стоимость не облагается страховыми взносами (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Как мы помним, требование ношения форменной одежды персоналом общественного питания установлено стандартами и санитарными правилами, значит, можно сказать, что форма им выдается в соответствии с законодательством РФ.

Налог на добавленную стоимость

Поскольку СИЗ, санитарная и форменная одежда передаются работнику только на время выполнения им обязанностей, реализации (передачи права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе) не происходит, а значит, и объекта обложения НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Так, в Решении Арбитражного суда Оренбургской области от 21.07.2010 N А47-1097/2010 отмечено: обеспечение работников спецодеждой в рамках трудовых отношений не является безвозмездной передачей, признаваемой реализацией для целей гл. 21 НК РФ. Право распоряжения спецодеждой у работников отсутствует, поскольку она выдается работодателем в целях обеспечения необходимых условий труда и является собственностью общества. ФАС УО в Постановлении от 13.05.2010 N Ф09-3296/10-С2 также указал, что операции по выдаче средств защиты работникам не относятся к тем операциям, которые облагаются НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Однако перед налогоплательщиком может встать следующий вопрос: нужно ли начислять НДС, если при увольнении сотрудник в установленном порядке не сдал СИЗ (санитарную одежду) на склад? Финансисты разъясняют, что в подобной ситуации возникает объект обложения НДС, поскольку право собственности на утраченные вещи передается работнику (Письмо от 22.04.2005 N 03-04-11/87). По мнению автора, налогоплательщик может не начислять НДС на том основании, что удерживаемая с работника за невозврат СИЗ сумма, не может квалифицироваться как оплата реализованного товара, а является компенсацией за утрату имущества. Разумеется, в бухгалтерском учете следует отразить именно компенсацию убытков.

В суде такой подход находит поддержку. Так, в деле, рассмотренном в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2010 N 07АП-4338/10, налоговый орган доначислил компании НДС на суммы, удержанные из заработной платы работников, обосновав это тем, стоимость выданной спецодежды не списывается, а удерживается из зарплаты работников по ценам, включающим в себя НДС, в связи с чем в соответствии со ст. 146 НК РФ эта стоимость является объектом обложения НДС. Суд с налоговиками не согласился, отметив следующее. В силу ст. 232 ТК РФ в рамках трудовых отношений предприятие вправе требовать от работника полного возмещения ущерба, причиненного недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей специальной одежды, выданной работникам. В данном случае организация удерживала из зарплаты работников остаточную стоимость спецодежды, которая не была возвращена на склад и нормативный срок носки которой не истек. В бухгалтерском учете общества полученные в порядке компенсации средства за невозвращенную спецодежду отражены на счете 91. Соответственно, налоговым органом не доказан факт реализации одежды своим работникам и основания для начисления НДС нет.

* * *

Итак, мы рассмотрели порядок учета и налогообложения операций, связанных с обеспечением предприятия общественного питания своих работников специальной, санитарной и форменной одеждой. Надеемся, что данная статья поможет читателям в решении вопросов, возникающих в процессе использования этого имущества.

Е.В. Шоломова,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение Арбитражного суда Красноярского края от 01.03.2010 N А33-14586/2009.

*(2) Определением ВАС РФ от 09.09.2010 N ВАС-11441/10 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(3) Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.03.2010 N А-32-56326/2009-23/769.

*(4) Утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н.

*(5) В спорный период требовалось согласование замены СИЗ с государственным инспектором по охране труда и профсоюзом, действующие на данный момент Межотраслевые правила требуют согласования только с профсоюзом.

*(6) Постановление ФАС СЗО от 15.04.2008 N А56-9310/2007.

*(7) Отставлено без изменения Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 N А59-6970/2009.

*(8) Утверждены Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ 08.11.2001 N 31.

*(9) Постановление ФАС ПО от 01.07.2010 N А55-29852/2009.

*(10) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(11) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".