Резервы в налоговой политике (Н. Сибиряков, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Резервы в налоговой политике

Налоговое законодательство позволяет организациям создавать различные виды резервов, но их перечень ограничен и предназначен лишь для тех, кто платит налог на прибыль, применяя метод начисления. Те же, кто использует кассовый метод признания доходов и расходов, лишены этого права. Так как создание резервов не является обязанностью компаний, то решение о резервировании сумм должно найти свое отражение в налоговой политике. На какие нюансы налогового резервирования при этом следует обратить внимание, вы узнаете из настоящей статьи.

Организации - плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления, могут формировать:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в данный резерв включаются в состав внереализационных расходов;

- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 255, 324.1 НК РФ).

Отчисления в эти виды резервов включаются в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ).

Отчисления в данный резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 264 НК РФ отчисления в указанный резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 270, 300 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ).

Возможность создавать последние два вида резервов появилась у организаций лишь с 1 января 2012 г.

Перечень резервов, создаваемых организацией для целей налогового учета, является исчерпывающим.

Как показывает практика, в основном резервирование сумм налогоплательщиками связано со списанием задолженности контрагентов, с проведением ремонта основных средств, с целью равномерного распределения расходов на оплату отпусков сотрудников или на осуществление гарантийного ремонта или обслуживания.

Так как создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то свое решение об их создании или отказе от них необходимо закрепить в налоговой политике.

На принятие решения о создании того или иного вида резерва могут влиять самые разные факторы, например специфика деятельности компании, численность работающего персонала, финансовое положение фирмы или иные условия хозяйствования.

В налоговой политике должны найти отражение следующие резервы.

1. Резерв по сомнительным долгам.

Создание данного вида резерва, как уже было отмечено выше, предусмотрено ст. 266 НК РФ.

Формирование данного вида резерва целесообразно при наличии у организации сомнительных долгов.

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В данном случае речь идет о любой задолженности, возникшей из договора на реализацию товаров (работ, услуг), сроки оплаты по которым просрочены. Поэтому если организация намерена при формировании резерва учесть суммы перечисленных авансов, по которым контрагент не поставил товары (работы, услуги), ее действия будут признаны неправомерными (Письма Минфина от 30.06.2001 г. N 07-02-06/115 и от 17.06.2009 г. N 03-03-06/1/398).

Кроме того, не включаются в состав сомнительных долгов суммы задолженности перед налогоплательщиком по займам и договорам уступки прав требования (Письма Минфина от 04.02.2011 г. N 03-03-06/1/70, от 12.05.2009 г. N 03-03-06/1/318, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 г. по делу N А40-95723/08-98-494).

Не учитываются в составе сомнительных долгов и суммы штрафных санкций, взыскиваемых с партнеров за нарушение договорных обязательств (Письмо Минфина от 29.09.2011 г. N 03-03-06/2/150).

Обратите внимание: в части лизинговых платежей Минфин допускает формирование резерва по сомнительным долгам лишь в том случае, если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности компании, на что указано в Письме Минфина от 21.10.2008 г. N 03-03-06/1/594. Ведь только в этом случае лизинговые платежи признаются доходами от реализации услуг (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Поддерживают в этом вопросе Минфин и суды, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 г. по делу N А38-4655/2007-4-425.

Заметьте, критерий сомнительного долга в части срока представляет собой лишь условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам. Поэтому отнести в состав сомнительных долгов можно даже ту задолженность, по которой сроки оплаты в договоре не указаны. Главное, чтобы имел место факт просрочки оплаты, вытекающий из общих сроков исполнения обязательств, установленных ст. 314 ГК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 г. по делу N А32-15410/2008-59/155 и др.).

По мнению Минфина, в состав сомнительных долгов включается и сумма НДС, предъявленная к оплате контрагенту (Письмо Минфина от 03.08.2010 г. N 03-03-06/1/517, Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2011 г. по делу N А60-8267/11).

Вместе с тем из ст. 266 НК РФ это прямо не вытекает, следовательно, налогоплательщик вправе принять собственное решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 г. по делу N А42-13350/04-20).

На мой взгляд, формирование резерва вместе с НДС представляется более логичным и удобным.

Согласно ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Так как в НК РФ не установлен самостоятельный порядок ее проведения, то в налоговой политике следует прописать порядок инвентаризации "дебиторки", например, закрепить положение о том, что инвентаризация дебиторской задолженности проводится налогоплательщиком в порядке, определенном правилами бухгалтерского учета. Напомню, что в бухгалтерском учете при проведении инвентаризации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина от 13.06.95 г. N 49.

Кстати, в налоговой политике следует привести состав документов, используемых для оформления результатов инвентаризации. Для этих целей, я думаю, может использоваться акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата от 18.08.98 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

На основании полученных данных организация группирует дебиторскую задолженность своих контрагентов следующим образом:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней.

Статья 266 НК РФ определяет, что задолженность со сроком возникновения до 45 дней не участвует в формировании резерва, задолженность со сроками возникновения от 45 до 90 включается в состав резерва в размере 50%, а задолженность, превышающая 90 дней, формирует резерв в полном объеме.

Не забудьте, что в налоговом учете расходы на создание резерва по сомнительным долгам - нормируемые. Как следует из п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма отчислений в резерв не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода налогоплательщика, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если организация применяет иной размер нормирования (менее 10%) отчислений в резерв, то это следует отметить в налоговой политике, хотя это вряд ли целесообразно.

После порядка формирования резерва следует отметить, в составе каких расходов учитываются суммы резервирования. На основании подпункта 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода).

Согласно ст. 266 НК РФ сумма созданного резерва может направляться компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В силу этого в налоговой политике следует привести критерии признания долга безнадежным, то есть не реальным к взысканию.

В налоговом учете безнадежным долгом признается долг, если выполняется любое из следующих условий:

1) по долгу истек установленный срок исковой давности;

2) обязательство должника прекращено:

- вследствие невозможности его исполнения;

- на основании акта государственного органа;

- в случае ликвидации фирмы.

Для признания долга безнадежным достаточным является выполнение любого из указанных условий (Письмо Минфина от 16.11.2010 г. N 03-03-06/1/725).

При наличии нескольких оснований одновременно долг признается безнадежным в период возникновения первой из причин (Письмо Минфина от 22.06.2011 г. N 03-03-06/1/373).

Обратите внимание: в состав безнадежных долгов Минфин относит и обязательства, прекращенные в связи со смертью должника (Письмо Минфина от 18.01.2010 г. N 03-03-06/1/8).

При формировании резерва следует учитывать, что исключение должника из Единого государственного реестра юридических лиц не может считаться основанием для включения долга в состав безнадежных (Письмо Минфина от 07.07.2008 г. N 03-03-06/1/309).

Если к концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв, часть его осталась неиспользованной, то эту сумму организация вправе перенести на следующий отчетный (налоговый) период. Если она использует данное право, то это необходимо закрепить в налоговой политике и привести порядок корректировки резерва, формируемого на следующий год.

При этом согласно п. 5 ст. 266 НК РФ если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего года, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику п. 3 ст. 260 НК РФ, поэтому в налоговой политике следует отметить, создает он такой резерв или нет.

На мой взгляд, создание данного вида резерва является целесообразным в организациях с большим количеством основных средств (ОС), в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, требующие значительных затрат.

Как следует из Письма Минфина от 29.12.2007 г. N 03-03-06/1/901, сформировать резерв на ремонт ОС вправе не только собственник ОС, но и его арендатор.

Кроме того, согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 04.04.2007 г. N 03-03-06/1/221) создавать резервы предстоящих расходов на ремонт ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал, может и дочерняя организация при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. В качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от материнской компании.

Также в части создания данного вида резерва в налоговой политике нелишне будет отметить используемое компанией понятие ремонта, так как практика показывает, что расходы на ремонт довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами.

Поскольку в НК РФ нет самостоятельного термина "ремонт основных средств", то на основании ст. 11 НК РФ организация может воспользоваться аналогичным понятием, приведенным в Письме Госкомстата от 09.04.2001 г. N МС-1-23/1480, где указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования.

При этом рекомендую привести критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.

Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой политике ей следует указать, что отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений, установленных организацией.

Именно такой порядок формирования данного резерва предусмотрен ст. 324 НК РФ. Причем расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении к налоговой политике.

Под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв.

Иными словами, при создании резерва на ремонт ОС, который планируется провести в 2013 году, необходимо сложить первоначальную стоимость ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января 2013 г.

Если на балансе имеются ОС, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (до вступления в силу главы 25 НК РФ), то в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая согласно п. 1 ст. 257 НК РФ.

Обратите внимание: в расчете совокупной стоимости ОС не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС (Письмо Минфина от 22.03.2010 г. N 03-03-06/1/159).

Расчет нормативов производится исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций ОС;

- сметной стоимости ремонта.

Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, то в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ. В качестве таких документов могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонта, а также сметы расходов на ремонт (если ремонт осуществляется своими силами) или договоры со сторонними организациями (в случае осуществления ремонта подрядным способом).

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт ОС, сложившуюся за последние три года.

Понятно, что сравнение этих величин можно произвести только после их определения.

Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

В том случае если организация существует более трех лет, определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. А вот те налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего срока или же за время работы не имели расходов на ремонт, могут столкнуться с рядом проблем. Из ст. 324 НК РФ следует, что такие налогоплательщики практически лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку информация, необходимая для формирования суммы резерва, ими еще не накоплена.

На мой взгляд, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования. Ведь предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из сметной стоимости планируемого ремонта. Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, указанной категории налогоплательщиков имеет смысл внести такое положение в свою налоговую политику, которое будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.

Вновь созданные организации учитывают расходы на ремонт ОС в качестве расходов единовременно. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 17.01.2007 г. N 03-03-06/1/9) в первые годы своей деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт ОС рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Замечу, что законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв. Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС, который будет длиться в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком его проведения. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

По мнению Минфина (Письмо от 17.03.2009 г. N 03-03-06/1/148), сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.

Согласно ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет и свой порядок списания. Если у нее отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв она будет ежемесячно в размере 1/12, если отчетным периодом является квартал - в размере 1/4.

При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае не важно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет.

По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва.

Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную сумму, то разница включается в состав прочих расходов.

Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, то остаток зарезервированных сумм включается в состав прочих доходов.

А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно: она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на ремонт, который будет формироваться на следующий год. При этом в учетной политике следующего года должно быть отмечено положение, что организация производит накопления на дорогостоящий ремонт ОС.

3. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Если организация создает указанный резерв, то в налоговой политике следует привести принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв (ст. 324.1 НК РФ). Причем сделать это можно в виде сметы, в которой предельный размер резерва будет определен исходя из предполагаемой величины отпускных, которые необходимо будет выплатить сотрудникам.

При формировании резерва на оплату отпусков на 2013 год организации должны учесть, что в предполагаемые отпускные сотрудников нужно включить сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Данную смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике. Расчет предельного процента отчислений в резерв, как уже было отмечено, бухгалтер произведет исходя из составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с учетом указанных взносов).

Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за текущий месяц.

На основании п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда.

Алгоритм создания данного резерва предполагает, что в течение года компания учитывает в составе расходов не фактические суммы отпускных, а лишь предполагаемые. Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.

Как установлено п. 4 ст. 324.1 НК РФ, резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов.

Законодатель позволяет налогоплательщику переносить остаток неиспользованного резерва на следующий год, но только в том случае, если такой резерв создается вновь. Поэтому если организация намерена и в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков сотрудников, то это отмечается в налоговой политике и приводится расчет остатка резерва.

При определении неиспользованного резерва организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано работниками, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и устанавливает сумму отпускных по неиспользованным отпускам.

Сумма отпускных по неиспользованным отпускам и представляет собой остаток резерва.

Если организация более не намерена создавать резерв на оплату отпускных, то неиспользованная сумма отпускного резерва присоединяется к внереализационным доходам текущего периода.

С 1 января 2012 г. налогоплательщики вправе создавать и такой вид резерва, как резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Учитывая, что расходы на НИОКР имеют место у значительного числа российских фирм, при подготовке учетной политики на 2013 год им следует принять решение, будет создаваться такой резерв или нет.

Регламент создания резерва предстоящих расходов на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ, согласно которой организация, как и при создании иных видов резервов, имеет право формирования указанного резерва. Так как речь идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается налогоплательщиком в налоговой политике.

Основанием для принятия решения о создании данного резерва являются разработанные и утвержденные организацией программы проведения НИОКР.

Из ст. 267.2 НК РФ следует, что резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, причем максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами. Если организация намерена создавать резерв на меньший срок, то это фиксируется в налоговом регламенте.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Обратите внимание: в смету на реализацию программы проведения НИОКР могут включаться все расходы на НИОКР, перечисленные в ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Предельный размер отчислений в резервы ограничен законодателем и не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где:

N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Согласно п. 4 ст. 267.2 НК РФ сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР расходы, осуществляемые налогоплательщиком при реализации программ проведения НИОКР, покрываются за счет созданного резерва.

Если созданного резерва на НИОКР не хватило на покрытие фактических расходов, то сумму превышения налогоплательщик учитывает для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 262 НК РФ.

При излишней величине резерва его недоиспользованная сумма включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

На основании изложенного можно сделать вывод, что создание иных резервов, предусмотренных главой 25 НК РФ, потребует отражения в налоговой политике таких моментов, как:

- использование права на создание резерва;

- порядок его создания и документального подтверждения показателей, используемых для определения резервных отчислений;

- использование резерва;

- инвентаризация резерва и возможность переноса части неиспользованного резерва на следующий финансовый год.

Н. Сибиряков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.