Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.07.2012 N А43-14361/2011 (Е.С. Горбунова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.)

Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.07.2012 N А43-14361/2011

Работодатели в целях уклонения от уплаты налогов нередко используют различные схемы, суть одной из которых заключается в том, что работодатель регистрирует своих работников в качестве предпринимателей без образования юридического лица с применением УСНО с объектом налогообложения "доходы". Такие "предприниматели" остаются на своих рабочих местах и продолжают выполнять свои трудовые функции, только за свой труд получают не заработную плату, а плату по гражданско-правовым договорам. Именно такие договоры вызывают много вопросов у контролирующих органов, и именно о них идет речь в комментируемом Постановлении ФАС ВВО от 16.07.2012 N А43-14361/2011.

Суть дела

Индивидуальный предприниматель обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с доходов работников.

По мнению заявителя жалобы, договоры, заключенные с индивидуальными предпринимателями, носят гражданско-правовой характер. А налоговые органы буквально навязывают им трудовые отношения вопреки их желанию состоять в гражданско-правовых отношениях, что прямо нарушает права последних на свободу труда (ст. 37 Конституции РФ), а также на свободу в заключении договоров (ст. 421 ГК РФ). Кроме того, индивидуальный предприниматель как налогоплательщик указал, что налоговым органом нарушены требования к составлению акта налоговой проверки.

Однако поданная жалоба была оставлена без удовлетворения. При этом суд первой инстанции пришел к выводу (а апелляционный суд согласился с его выводом), что договоры на оказание посреднических услуг, заключенные с физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, имеют признаки трудовых договоров. Данный вывод сделан исходя из норм, предусмотренных ст. 32, 45, 75, 91, 101, 138, 140, 209, 210, 226 и 231 НК РФ, ст. 421, 431, 779-781 ГК РФ, а также ст. 16, 46 и 61 ТК РФ.

Обоснование выводов

Согласно норме ч. 1 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в ч. 2 указанной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. При этом исчисление сумм и уплата НДФЛ производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты в соответствии с ч. 4 ст. 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Принцип свободы заключения договора установлен в ст. 421 ГК РФ.

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (ст. 431 ГК РФ). Если указанные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, в частности, предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, последующее поведение сторон.

Из буквального толкования норм, предусмотренных ст. 779 и 781 ГК РФ, следует, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора в результате:

- избрания на должность;

- избрания по конкурсу на замещение соответствующей должности;

- назначения на должность или утверждения в должности;

- направления на работу уполномоченными в соответствии с федеральным законом органами в счет установленной квоты;

- судебного решения о заключении трудового договора.

Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был оформлен надлежащим образом.

Напомним, что трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется:

- предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции;

- обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением;

- своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату.

При этом работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 ТК РФ).

Требования к содержанию трудового договора установлены в ст. 57 ТК РФ.

Соответственно, исходя из приведенных норм, а также из содержания приложенных к материалам дела договоров на оказание посреднических услуг, заключенных с индивидуальными предпринимателями, суды правомерно установили, что названные договоры имеют признаки трудовых договоров.

Данный вывод суда также подтверждается тем, что:

- по условиям договоров выплата вознаграждений производилась регулярно;

- договорами предусмотрено исполнение обязанностей на длительный срок;

- каждому работнику обеспечены условия труда (предоставлено помещение, оборудование, товар);

- свои трудовые функции каждый работник выполнял лично, без права передоверия;

- договорами предусмотрена материальная ответственность работников за получаемые для исполнения обязанностей материальные ценности по накладной;

- предусмотрена обязанность соблюдать внутренний распорядок: опоздания, отсутствие на рабочем месте без уважительных причин, грубое отношение к посетителям наказываются сокращением размеров вознаграждения или расторжением договора;

- договорами предусмотрен испытательный срок - один месяц;

- условиями договоров предусмотрено его расторжение без объяснения причин с предупреждением за две недели;

- предусмотрено премиальное вознаграждение при отсутствии штрафов и замечаний;

- работникам предоставляется отпуск продолжительностью 24 рабочих дня.

Соответственно, из условий договоров можно сделать вывод, что работники - индивидуальные предприниматели фактически не осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность, а исполняли обязанности по своей должности на основании спорных договоров в пределах рабочего времени по основному месту работы. То есть договорами гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем. Поэтому суды правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении его требований и переквалифицировали гражданско-правовые договоры с индивидуальными предпринимателями в трудовые согласно ст. 11 ТК РФ.

Судебная практика по данному вопросу

Отметим также, что выводы, аналогичные приведенным в комментируемом постановлении ФАС, были сделаны и в других судебных решениях.

В Постановлении ФАС ЗСО от 27.04.2011 N А27-6452/2010 суд указал, что предприниматели фактически получали заработную плату на постоянной основе, предусматривали исполнение конкретных должностных обязанностей на длительный срок, содержали условия о материальной ответственности и о соблюдении режима работы и отдыха, что свидетельствует о наличии трудовых отношений с физическими лицами. Подобные выводы приведены в постановлениях ФАС ЗСО от 24.03.2011 N А03-1259/2010 (Определением ВАС РФ от 11.08.2011 N ВАС-9131/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС ВСО от 24.11.2010 N А33-15600/2009, ФАС ЦО от 16.11.2010 N А62-752/2010, ФАС СЗО от 09.11.2010 N А66-2676/2010, от 06.10.2009 N А42-5826/2008, ФАС ВВО от 08.07.2009 N А11-1893/2008-К2-21/93.

Также отметим Постановление ФАС ВВО от 03.07.2009 N А11-9623/2008-К2-18/484, в котором сделан вывод, что условия гражданско-правового договора указывают на наличие именно трудовых отношений с работником. В частности, условиями договора предусмотрено следующее:

- обозначено место работы физического лица, при этом оно не может занимать иные оплачиваемые и неоплачиваемые должности в других организациях;

- предоставлено обустроенное помещение для работы и проживания;

- лицо обеспечено оргтехникой, транспортом, всеми видами средств связи, необходимыми для организации и осуществления рабочего процесса;

- установлен ненормированный рабочий день и пятидневная рабочая неделя продолжительностью 40 часов;

- предоставлено право на ежегодный отпуск.

Однако имеются судебные решения, в которых суд указывает, что нельзя переквалифицировать гражданско-правовой договор с индивидуальным предпринимателем в трудовой, если в нем предусмотрена, например:

- обязанность обеспечить условия труда (Постановление ФАС ЦО от 29.10.2008 N А68-601/2007-24/11 (Определением ВАС РФ от 10.03.2009 N ВАС-2114/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС));

- материальная ответственность (постановления ФАС ЦО от 22.02.2011 N А09-4208/2010, от 29.10.2008 N А68-601/2007-24/11 (Определением ВАС РФ от 10.03.2009 N ВАС-2114/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС));

- ежемесячная оплата по договорам возмездного оказания услуг (постановления ФАС СЗО от 06.10.2009 N А42-5826/2008 и ФАС ЦО от 29.10.2008 N А68-601/2007-24/11 (Определением ВАС РФ от 10.03.2009 N ВАС-2114/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)).

Исходя из разнообразия судебной практики, можно сделать вывод, что каждый случай судебного разбирательства индивидуален, и при рассмотрении в суде учитываются все обстоятельства конкретного дела. Поэтому прежде чем заключать с работником гражданско-правовой договор, следует изучить судебную практику.

Е.С. Горбунова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.