Считай выручку правильно, или Как получить освобождение от обязанностей плательщика НДС (О.П. Гришина, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Считай выручку правильно, или Как получить освобождение от обязанностей плательщика НДС

В статье 143 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Соответственно, как все плательщики данного налога ИП могут воспользоваться правом, предусмотренным п. 1 ст. 145 НК РФ, - получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Для этих целей предпринимателю необходимо соблюсти определенную процедуру, в том числе правильно посчитать размер выручки, позволяющий получить такое освобождение. Как это сделать, проанализируем в данной статье.

Обозначим проблему

В соответствии со ст. 145 НК РФ налогоплательщики, в том числе индивидуальные предприниматели с небольшими оборотами по реализации, могут быть освобождены от обязанностей плательщиков НДС. Это означает, что налогоплательщик, который получил такое освобождение, не обязан определять налоговую базу, исчислять и уплачивать налог (Письмо Минфина России от 27.11.2009 N 03-07-14/107).

Вместе с тем освобожденные от уплаты НДС плательщики обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС" в силу прямого указания п. 5 ст. 168 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 26.09.2012 N А48-4663/2011)*(1).

Итак, освобождение от обязанностей плательщика НДС - это, прежде всего, право, которое позволяет не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ) и, соответственно, не отчитываться по данному налогу перед налоговой инспекцией.

При этом получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС ИП может в том случае, если он отвечает следующим требованиям, установленным ст. 145 НК РФ:

- с момента его регистрации прошло три месяца;

- выручка (без учета НДС) за три предшествующих месяца не превысила в совокупности 2 млн. руб.;

- в течение трех предшествующих месяцев не происходило реализации подакцизных товаров.

Обратите внимание! По мнению финансового ведомства, налогоплательщик не вправе использовать освобождение, если в течение трех последовательных календарных месяцев он не осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем у него отсутствовала выручка (Письмо от 28.03.2007 N 03-07-14/11).

Для целей обложения НДС выручка от реализации определяется в соответствии со ст. 153 НК РФ. Пункт 2 данной статьи гласит, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Каких-либо исключений из данного правила Налоговый кодекс не содержит, поэтому положения названного пункта обязательны для всех налогоплательщиков, в том числе для тех, которым ст. 145 НК РФ предоставляет возможность не исполнять обязанность плательщика НДС. Следовательно, при подсчете размера выручки для освобождения ИП должен учесть:

- выручку от реализации облагаемых НДС (в том числе по налоговой ставке 0%) товаров (работ, услуг);

- выручку, которую он получил как в денежной, так и в натуральной форме;

- выручку от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ).

При этом из расчета необходимо исключить:

- выручку, полученную по деятельности, которая облагается вмененным налогом (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/71);

- суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541);

- суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг). Как пояснил ФАС СЗО, авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подпадают под понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) по смыслу ст. 39 НК РФ и не должны учитываться при расчете лимита выручки, с которым в силу п. 1 ст. 145 НК РФ связано право на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (Постановление от 20.07.2012 N А44-4183/2011).

Здесь нужно добавить, что основанием для проведения расчета выручки за соответствующий период являются первичные учетные документы, подтверждающие отгрузку товара (выполнение работы, оказание услуги).

Вместе с тем Налоговый кодекс не уточняет, нужно ли при расчете выручки учитывать суммы, полученные от операций, не подлежащих обложению НДС либо не образующих объекта обложения по данному налогу. С одной стороны, из анализа ст. 145 НК РФ в совокупности с положениями п. 2 ст. 153 НК РФ можно сделать вывод, что при определении установленного ограничения необходимо учесть практически все доходы, получаемые налогоплательщиком, претендующим на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Кстати, именно такой подход к разрешению обозначенной проблемы сравнительно недавно продемонстрировал Минфин.

Включать все и "никаких гвоздей"

В Письме от 20.09.2012 N 03-07-07/94 финансовое ведомство, разъясняя вопрос, как рассчитать размер выручки для определения установленного ст. 145 НК РФ ограничения, пришло к следующему выводу: для этих целей налогоплательщику необходимо учесть всю выручку, в том числе от операций, не подлежащих обложению НДС. Чуть позже в Письме от 15.10.2012 N 03-07-07/107 Минфин практически слово в слово подтвердил то же самое.

Примечательно, в обоих письмах чиновники подчеркнули, что выручка от реализации земельного участка согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не является объектом обложения НДС (а в обоих письмах налогоплательщиков интересовали именно эти операции). Выходит, отсутствие в данном случае объекта обложения как такового ничуть не смутило финансистов. Заметим, при таком подходе ИП (при условии, что он осуществляет как облагаемые НДС, так и не облагаемые данным налогом операции) с большей вероятностью превысит установленный ст. 145 НК РФ размер ограничения, поэтому воспользоваться правом получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренным данной статьей, он не сможет.

И, надо сказать, Минфин в своем стремлении учесть в выручке абсолютно все операции не одинок. Подобный подход к определению размера выручки можно встретить в некоторых судебных актах. Например, ФАС ПО в Постановлении от 10.11.2011 N А06-1875/2011 пришел к выводу, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, подлежат учету все доходы налогоплательщика, как облагаемые НДС, так и освобожденные от НДС. Более того, эти выводы коллегия судей ВАС в Определении от 21.02.2012 N ВАС-810/12 сочла правильными.

Между тем в вопросе о том, как посчитать размер выручки в рассматриваемой ситуации, также существует иное мнение. В частности, тем же ФАС ПО ранее были сделаны прямо противоположные выводы (см. Постановление от 13.10.2011 N А12-398/2011).

Альтернативная точка зрения

Суть ее заключается в следующем. С учетом нормы пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также положений п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 162, п. 1 и 4 ст. 166, ст. 173 НК РФ в целях определения суммы выручки для возможности предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу, то есть являются основой для исчисления и уплаты НДС (Постановление ФАС ПО N А12-398/2011)*(2).

Схожее мнение высказывал ФАС ЗСО, рассматривая спор, возникший относительно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление от 20.03.2012 N А45-11287/2011).

Однако анализ судебных актов (независимо от изложенной в них точки зрения) показал, что арбитры, принимая то или иное решение, весьма немногословны (то есть доводы их построены скорее на внутреннем убеждении, чем на обстоятельном анализе налоговых норм). Что ж, давайте попробуем разобраться с этим вопросом самостоятельно.

В поисках истины

Как известно, налоговое законодательство, в том числе касающееся порядка исчисления НДС, различает такие понятия, как операции, не признаваемые объектом налогообложения (определены в п. 2 ст. 146 НК РФ), и операции, не подлежащие налогообложению (поименованы в ст. 149 НК РФ). А понятие выручка от реализации применяется в положениях гл. 21 НК РФ как для целей формирования налогооблагаемой базы (ст. 153, 154 НК РФ), так и для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Если в первом случае порядок установлен, хотя и вызывает многочисленные споры на практике, то во втором он не прописан вовсе.

Казалось бы, для разных целей должен использоваться и разный подход к определению размера выручки от реализации, однако это далеко не так: на практике зачастую используется один подход. Давайте разберемся, правильно ли это. Начнем, пожалуй, с порядка формирования налогооблагаемой базы.

При формировании налогооблагаемой базы, очевидно, не должна учитываться выручка от операций, не признаваемых объектом налогообложения. Ведь п. 2 ст. 146 НК РФ предусматривает ряд операций, которые не признаются объектом обложения налогом абсолютно для всех плательщиков НДС. В частности, операции по реализации земельных участков (долей в них) (о которых упоминали чиновники в письмах N 03-07-07/94, 03-07-07/107) включены в этот перечень (п. 6 ст. 146 НК РФ).

Напомним, под объектом налогообложения в налоговом законодательстве понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, который определяется в порядке, установленном соответствующей главой Налогового кодекса и, разумеется, с учетом положений ч. 1 НК РФ. А сумма налога определяется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговой льготы (ст. 52 НК РФ). То есть порядок применения льготы непосредственно связан с исчислением суммы налога к уплате.

При этом преимуществ каким-либо отдельным категориям налогоплательщиков (это следует из определения налоговой льготы, которое приведено в ст. 56 НК РФ) п. 2 ст. 146 НК РФ не предоставляет. На это обстоятельство обратили внимание судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2012 N 09АП-7320/2012-АК.

Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не признаваемых объектом налогообложения (в том числе по реализации земельных участков (долей в них)), прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. К такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 18.09.2012 N 4517/12. Следовательно, такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не должна учитываться при формировании налоговой базы по указанному налогу.

Данный вывод, на наш взгляд, совершенно справедлив, поскольку отсутствующий объект налогообложения (причем отсутствующий стопроцентно у всех категорий плательщиков НДС) никогда и ни при каких условиях не сможет участвовать в формировании налогооблагаемой базы и не влияет на размер выручки для целей обложения НДС. Добавим: волеизъявление налогоплательщика в данном случае никоим образом не влияет на порядок формирования налогооблагаемой базы.

Таким образом, с учетом изложенного, а также исходя из указанной правовой позиции Президиума ВАС, делаем вывод, что доходы от операций, поименованных в п. 2 ст. 146 НК РФ, можно не учитывать при определении предельного размера выручки в целях освобождения от обязанностей плательщика НДС, возможность которого предусмотрена п. 1 ст. 145 НК РФ.

Теперь рассмотрим операции, которые в силу положений ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Напомним конструктивные особенности ст. 149 НК РФ:

- согласно п. 1 освобождена от налогообложения одна операция - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

- в силу п. 2 освобождена от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) определенного перечня товаров (работ, услуг);

- конкретный перечень операций, освобожденных от налогообложения, приведен в п. 3.

На сегодняшний день остается нерешенным вопрос о том, что такое налоговая льгота применительно к положениям названной статьи. Исходя из анализа положений ст. 149 НК РФ можно сделать вывод, что формально под определение налоговой льготы подпадают лишь положения п. 3 названной статьи, поскольку их применение (помимо установленных законом требований) во многом зависит от волеизъявления налогоплательщика. Ведь налогоплательщик по своему усмотрению в силу п. 5 ст. 149 НК РФ может отказаться только от преференций, установленных п. 3 названной статьи.

Сказанное подтверждает Постановление ФАС МО от 28.04.2012 N А40-87461/11-99-409. В нем рассматривался спор относительно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, который арбитры истолковали в качестве положения о налоговой льготе. При этом коллегия судей ВАС со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ N 4517/12 не нашла оснований для пересмотра данного постановления в порядке надзора (Определение от 12.11.2012 N ВАС-6809/12).

Что касается положений первых двух пунктов ст. 149 НК РФ, в силу закона прямо назвать их льготой можно только с большой натяжкой. Например, в Постановлении ФАС ПО от 07.03.2012 N А12-13971/2011 указано следующее: сравнительный анализ норм ст. 149 НК РФ доказывает, что в данной статье закона закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все операции, не подлежащие налогообложению, подпадают под признаки налоговой льготы, установленные п. 1 ст. 56 НК РФ.

Вместе с тем в правоприменительной практике на исход споров, возникающих вокруг положений ст. 149 НК РФ, большое влияние оказывает правовая позиция Конституционного суда, который неоднократно высказывался в пользу льготного характера всех норм этой статьи: положения ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект обложения НДС, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), по своей природе носят характер налоговой льготы (см., например, Определение КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О). И арбитражные суды при толковании положений спорной статьи, как правило, именно ей и руководствуются.

Обобщая сказанное (в том числе исходя из правой позиции высших арбитров), полагаем, можно сделать такие выводы.

Операции, не признаваемые объектом налогообложении (п. 2 ст. 146 НК РФ), не являются налоговой льготой и не участвуют в формировании налоговой базы. Операции, освобожденные от налогообложения (в частности положения п. 3 ст. 149 НК РФ), напротив, льготой являются. Поэтому при исчислении налога, подлежащего уплате, сумма выручки от этих операций должна учитываться в налоговой базе. Здесь также уместно обратиться к Определению КС РФ N 1049-О-О: определение федеральным законодателем круга операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), не означает отсутствие при таких операциях объекта налогообложения, оно представляет собой установленную законом возможность для налогоплательщика не уплачивать налог с указанных операций при соблюдении установленного порядка использования налоговой льготы.

Из пункта 2 ст. 149 НК РФ также следует, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции по реализации определенного перечня товаров (работ, услуг). То есть любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения НДС в соответствии с данной нормой, имеет право на преференцию. Следовательно, положения п. 2 ст. 149 НК РФ также необходимо рассматривать именно в качестве налоговой льготы, а не как отсутствие объекта налогообложения. Поэтому выручка от подобных операций подлежит учету при формировании налоговой базы, однако впоследствии сумма налога к уплате должна корректироваться с учетом применяемой преференции. Кстати, этот механизм реализации преференции, признаваемой налоговой льготой, нашел отражение в порядке заполнения налоговой декларации по НДС*(3), в частности раздела 7, в котором отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения)*(4). Однако при расчете размера выручки в целях получения освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ не нужно учитывать выручку от операций, поименованных в ст. 149 НК РФ.

Точку в споре о том, нужно ли учитывать при расчете выручки операции, не подлежащие обложению НДС, поставил Президиум ВАС в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12. На момент выхода журнала мотивировочная часть еще не была опубликована, зато известны обстоятельства спора и резолютивная часть. Исходя из этого, можно сделать определенные выводы.

Но прежде скажем несколько слов об обстоятельствах спора. Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществлял несколько видов деятельности: сдача имущества в аренду (облагаемые НДС операции) и оказание услуг в сфере образования (операции, в силу пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ освобожденные от НДС).

При расчете суммы выручки, от которой зависит право на применение освобождение от обязанностей плательщика НДС, налогоплательщик учел только облагаемые данным налогом операции.

Однако налоговый орган и суды, руководствуясь положениями ст. 39 и 146 НК РФ, сочли подобные действия неправомерными, поскольку полагали, что в данном случае учету подлежат все денежные поступления от совершаемых операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами судей, дошел до Президиума ВАС. В итоге все судебные акты были отменены, заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворено.

Главным аргументом служителей Фемиды при рассмотрении данного дела стала норма п. 7 ст. 3 НК РФ, которая предписывает все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства трактовать в пользу налогоплательщика. Действительно, никто не станет отрицать очевидное - в Налоговом кодексе не прописан порядок определения размера выручки для получения освобождения от обязанностей плательщика НДС, а также не определено понятие "выручка для целей применения ст. 145 НК РФ".

Итак, для определения размера выручки от реализации для целей формирования налогооблагаемой базы действуют одни правила, а для определения размеры выручка от реализации для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ - другие.

Теперь рассмотрим эти операции на конкретном примере.

Пример

ИП Петров С.К. оказывает услуги физическим и юридическим лицам по установке пластиковых окон. В части оказания услуг физическим лицам предприниматель применяет спецрежим в виде ЕНВД, по деятельности, связанной с оказанием услуг юридическим лицам, налоги уплачиваются в рамках ОСНО. Помимо этого ИП Петров С. К. оказывает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений, то есть осуществляет деятельность, которая в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ подлежит освобождению от НДС.

Выручка, полученная при оказании услуг населению по установке окон, в октябре 2012 г. составила 250 000 руб., в ноябре - 270 000 руб., в декабре - 320 000 руб. Выручка, полученная при оказании услуг юридическим лицам, в октябре 2012 г. составила 650 000 руб., в ноябре - 720 000 руб., в декабре - 480 000 руб. Выручка, полученная от оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, в октябре 2012 г. составила 75 000 руб., в ноябре - 83 000 руб., в декабре - 56 000 руб.

Вправе ли предприниматель воспользоваться освобождением, предусмотренным п. 1 ст. 145 НК РФ, с января 2013 г.?

По деятельности, связанной с оказанием услуг населению, сумма выручки составит 840 000 руб. (250 000 + 270 000 + 320 000).

По деятельности, связанной с оказанием услуг юридическим лицам, сумма выручки составит 1 850 000 руб. (650 000 + 720 000 + 480 000).

По деятельности, связанной с оказанием услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, сумма выручки составит 214 000 руб. (75 000 + 83 000 + 56 000).

Совокупный размер выручки за IV квартал 2012 года будет равен 2 904 000 руб. (840 000 + 1 850 000 + 214 000).

Для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ в составе выручки не учитывается выручка, полученная в результате деятельности, подлежащей обложению вмененным налогом, и выручка от операций, поименованных в п. 2 ст. 149 НК РФ. Поскольку размер выручки, полученной по деятельности, связанной с оказанием услуг по установке пластиковых окон юридическим лицам, не превышает 2 млн. руб., ИП Петров С. К. вправе воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС с января 2013 года.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Хотя столичные налоговики считают иначе. Например, в Письме от 18.08.2008 N 19-11/077280 они указывают, что освобождение от уплаты НДС дает право не вести книги покупок и продаж и не выставлять счета-фактуры своим покупателям (заказчикам).

*(2) Аналогичные выводы были сделаны в постановлениях ФАС СКО от 10.06.2011 N А01-1343/2010, ФАС ВСО от 18.01.2011 N А19-9447/10.

*(3) Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(4) В данном разделе налоговой декларации также отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения, что, на наш взгляд, неправильно, поскольку здесь следует отражать лишь операции, формирующие налогооблагаемую базу, а отсутствующий объект налогообложения (причем отсутствующий абсолютно у всех налогоплательщиков) никоим образом на ее размер не влияет.