Новый порядок амортизации основных средств (С. Последовская, Е. Королева, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Новый порядок амортизации основных средств

С 2013 года большинству компаний восстанавливать амортизационную премию при преждевременной продаже основных средств не потребуется. Исключение - объект реализован лицу, которое является взаимозависимым с компанией. Подробнее об этом и других изменениях читайте в статье.

С 1 января вступил в силу Федеральный закон от 29 ноября 2012 года N 206-ФЗ (далее - Закон N 206-ФЗ), который вносит ряд поправок в Налоговый кодекс. В частности, новшества затронули порядок амортизации имущества.

Определение остаточной стоимости

Установлено, что при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используют показатель стоимости, по которой такие объекты включены в амортизационные группы*(1). В свою очередь, объекты включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии*(2).

По общему правилу остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Теперь для объектов, к которым применялась амортизационная премия, установлен свой порядок расчета остаточной стоимости:

САГ = ПС - АП

где: САГ - стоимость, по которой ОС включено в амортизационную группу; ПС - первоначальная стоимость ОС; АП - амортизационная премия.

Ост = САГ - А х n

где: Ост - остаточная стоимость основного средства; А - ежемесячные амортизационные отчисления; n - количество месяцев амортизации ОС.

Восстановление амортизационной премии

Закон вводит новый порядок восстановления амортизационной премии. Теперь компания, которая реализует основное средство до истечения пяти лет с момента ввода их в эксплуатацию, не должна восстанавливать амортизационную премию (если таковая по нему была использована компанией)*(3). Сделать это необходимо только, если объект реализован лицу, которое является взаимозависимым с компанией.

В этом случае сумму амортизационной премии, ранее включенной в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, включают в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

А остаточную стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивают на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов*(4).

Пример

Первоначальная стоимость основного средства 200 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30% - 60 000 руб. Объект реализуют через 4 года эксплуатации по цене 100 000 руб. Амортизационные отчисления за это время составили 110 000 руб.

Имущество реализовано невзаимозависимому лицу. Остаточная стоимость основного средства составит:

200 000 - 60 000 - 110 000 = 30 000 руб.

Доход от продажи ОС облагаем налогом на прибыль, который равен:

(100 000 руб. - 30 000 руб.) х 20% = 14 000 руб.

Имущество реализовано взаимозависимому лицу. Сначала компании следует восстановить амортизационную премию и заплатить налог на прибыль:

60 000 руб. х 20% = 12 000 руб.

Остаточная стоимость согласно поправкам в Налоговый кодекс составит:

200 000 - 60 000 - 110 000 + 60 000 = 90 000 руб.

Доход от продажи ОС облагаем налогом на прибыль, который равен:

(100 000 руб. - 90 000 руб.) х 20% = 2000 руб.

Таким образом, сумма, уплаченная в бюджет, составила:

12 000 + 2000 = 14 000 руб.

Делаем вывод, что для компании нет разницы, продавать товар взаимозависимому лицу или нет, - сумма налога будет одинаковой. При реализации объекта взаимозависимому лицу доплачивать в бюджет компании не пришлось, поскольку согласно поправкам остаточную стоимость увеличивают на сумму восстановленной амортизационной премии, что уменьшает финансовый результат от продажи.

Данные поправки применяют при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

ОС, подлежащие госрегистрации

Теперь начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, нужно в общем порядке. То есть начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Дата его государственной регистрации значения не имеет*(5). Ранее было установлено, что объект включают в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (ссылка на прежнюю норму НК). В связи с этим чиновники утверждали, что начать амортизировать такое ОС можно только, если одновременно выполнены два условия:

- основное средство введено в эксплуатацию;

- оно включено в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав)*(6).

Арбитражная практика сложилась неоднозначно по этому вопросу. Некоторые судьи поддерживали точку зрения сотрудников финансового ведомства*(7). Однако большинство арбитров поддерживало компании и признавало, что введения объекта в эксплуатацию достаточно для начала начисления амортизации, а факт подачи на госрегистрацию не важен*(8).

В связи с поправками спорный вопрос исчерпан. Такие изменения были призваны сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Ведь в бухучете имущество учитывается в составе основных средств после его фактического получения независимо от факта госрегистрации сделки*(9).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Коэффициент к норме амортизации

К основной норме амортизации введенных в эксплуатацию с 1 января 2014 года амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, компании не вправе применять специальный коэффициент (не выше 2)*(10). Поэтому фирмам с такими условиями работы, чтобы применять коэффициент, советуем закупить и ввести в эксплуатацию объекты в 2013 году.

Мобилизационные мощности

В отношении имущества, которое относится к мобилизационным мощностям, установлен общий порядок начисления амортизации*(11). Ранее эти объекты не подлежали амортизации в налоговом учете. Затраты на них можно было учитывать единовременно в составе внереализационных расходов, но только не подлежащие компенсации из бюджета*(12).

Напомним, что мобилизационные мощности предназначены для работы в условиях военного времени и чрезвычайных ситуациях. Объекты используются фирмами для реализации законодательства о мобилизационной подготовке*(13).

Сейчас к внереализационным расходам можно относить лишь расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана. Расходы на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, относящиеся к мобилизационным мощностям, теперь амортизируют.

При этом отметим, что согласно новой редакции нет упоминания о том, что к внереализационным расходам можно относить затраты по мобилизационной подготовке только те, которые не возмещаются из бюджета.

Основные изменения по амортизации согласно Закону N 206-ФЗ

/---------------\        /--------------------------------------------------\

|               |        |   Начисляют амортизацию в отношении имущества,   |

|               |-------|  которое относится к мобилизационным мощностям   |

|               |        |           (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).           |

|               |        \--------------------------------------------------/

|               |        /--------------------------------------------------\

|               |        |При реализации ОС до истечения пяти лет с момента |

|               |        |  ввода в эксплуатацию не нужно восстанавливать   |

|               |-------|  амортизационную премию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК  |

|   Основные    |        |  РФ). Исключение, если объект реализован лицу,   |

| изменения по  |        |  которое является взаимозависимым с компанией.   |

|  амортизации  |        \--------------------------------------------------/

|               |        /--------------------------------------------------\

|               |        | Начинать начислять амортизацию по ОС, подлежащим |

|               |        |    госрегистрации, нужно с 1-го числа месяца,    |

|               |-------|следующего за месяцем, в котором объект был введен|

|               |        |      в эксплуатацию, независимо от даты его      |

|               |        |государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). |

|               |        \--------------------------------------------------/

|               |        /--------------------------------------------------\

|               |        |   Право применять к основной норме амортизации   |

|               |        |     специальный коэффициент в отношении ОС,      |

|               |-------| используемых в условиях агрессивной среды, можно |

|               |        | только по амортизируемым объектам, которые были  |

|               |        |   введены в эксплуатацию до 1 января 2014 года   |

|               |        |         (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).          |

\---------------/        \--------------------------------------------------/

С. Последовская,

эксперт по финансовому законодательству

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(2) абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ

*(3) абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ

*(4) подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(5) п. 4 ст. 259 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116

*(7) пост. ФАС ЗСО от 27.02.2012 N А27-6735/2011

*(8) пост. ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383, ФАС ПО от 13.07.2010 N А65-29725/2009

*(9) письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20

*(10) подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ

*(11) абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ

*(12) подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(13) Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ