Недостача готовой продукции (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Недостача готовой продукции

На предприятиях пищевой промышленности недостача готовой продукции - вполне объяснимое явление. Причин тому несколько: это может быть чрезвычайная ситуация (наводнение или пожар), халатность персонала (порча), умышленные действия (хищение). Одна из задач бухгалтерского учета - текущий контроль за наличием материальных ценностей, включая готовую продукцию, другая - отражение информации обо всех операциях, в том числе негативных и убыточных. Чтобы помочь в решении обеих этих задач, мы опишем теорию и практику учета и налогообложения недостач готовой продукции.

В чем причины недостач кондитерской продукции?

Название продукции говорит о том, что у работников велик соблазн ее попробовать. Однако хорошая зарплата и бонусы от работодателей, предлагающих приобрести продукцию по льготным для работников ценам, - достойное противодействие соблазнам. И все же недостачи съедобной продукции имеют место. Например, возникающие при погрузке, перевозке, разгрузке готовой продукции из цеха на склад (в результате порчи тары, упаковки) недостачи связаны с невнимательностью (халатностью) работников. Другой вид недостач - когда на выходе продукции меньше, чем планировалось, - обусловлен издержками производственного процесса. Такие недостачи больше относятся к МПЗ, чем к готовому товару.

В результате ошибки бухгалтера также могут возникнуть "недостачи". Порой номенклатура кондитерской продукции столь обширна, что бухгалтер путается и вместо одного вида продукции списывает другой. В результате в учете образуется недостача по одним товарам и излишек по другим. Логично было бы их зачесть, однако это разрешено лишь при пересортице, когда одновременно есть недостача одного сорта и излишек другого сорта продукции одного и того же наименования. Если же наименования различаются, это препятствует зачету излишков и недостач. Описанную нестыковку придется исправлять как ошибку, допущенную бухгалтером (неправильное использование имеющихся сведений), следуя нормам ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1).

Где и каким образом выявить недостачу ГП?

Казалось бы, это сделать несложно, ведь не так много мест, где может находиться готовая продукция. В первую очередь, это цех, в котором закончен весь цикл выработки продукции, во вторую - склад предприятия, с которого продукция отгружается покупателям. В обоих случаях постоянно происходит поступление, перемещение и отпуск товаров на реализацию (иногда в несколько смен), поэтому сказать, чего не хватает, можно только по результатам серьезного мероприятия, такого как инвентаризация, а она проводится нечасто. Наибольшее количество недостач случается в межинвентаризационном периоде. Даже если установлено видеонаблюдение, оформить недостачу по факту ее выявления лишь на основании объяснений сотрудников и фиксации факта хищения (порчи) имущества видеокамерой проблематично. Мешает недостаток доказательной базы (нужны объяснения всех лиц, причастных к утрате имущества). Также создает проблемы отсутствие необходимых данных для составления первичных документов, по которым в учете отражается хозяйственная операция. Списать готовую продукцию просто по факту ее отсутствия не удастся: для этого как минимум нужно решение руководителя, принятое на основании обоснованной информации о причинах недостачи продукции и виновниках. В этих целях лучше провести небольшое расследование и проверить наличие готовой продукции в отдельных местах ее хранения. Именно проведение данного мероприятия, пусть даже в упрощенной форме, поможет должным образом оформить и отразить недостачу в бухучете, а также уточнить налоговые обязательства.

Как оформить недостачу?

Чтобы отразить недостачу по всем правилам, ее нужно верно оформить. В теории, даже если недостача обнаружена в процессе обычной деятельности, без проведения инвентаризации, по документам должно пройти именно данное мероприятие. Порядок документального оформления операций, осуществляемых в ходе инвентаризации, описан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(2). Мы предлагаем в межинвентаризационный период проводить "упрощенную" инвентаризацию. Суть рационализации в том, что оформляется необходимый минимум документов, включающий несколько основных форм. Заметим, что автоматизация учета и применение программно-прикладных продуктов позволяют данные нескольких документов совмещать в одном комплексном документе, для которого предусмотрено несколько печатных форм Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

Начать следует с приказа о проведении данного мероприятия (форма ИНВ-22) за подписью руководителя, который назначает председателя и членов инвентаризационной комиссии. Следующий документ - инвентаризационная опись (ИНВ-3), где указываются фактическое наличие готовой продукции и ее количество согласно учетным данным, а также соответствующая стоимостная оценка, базирующаяся на учетных данных. Еще один необходимый документ - сличительная ведомость (ИНВ-18). В ней указываются расхождения (недостачи продукции), выявленные в ходе проверки. Часть расхождений регулируется за счет записей в учете (если ранее были совершены ошибки по недосписанию или излишнему списанию продукции), другая часть "закрывается" путем пересортицы, когда излишки засчитываются в счет недостач. Только после этого отражаются окончательные недостачи готовой продукции (по количеству и стоимостной оценке). Записи в бухгалтерском учете производятся после того, как принято решение руководителя по результатам ревизии. Для этого предусмотрена отдельная ведомость (форма ИНВ-26).

Дополнительно к составлению описанных инвентаризационных документов нужно позаботиться о документах, подтверждающих движение готовой продукции. В частности, поступление готовой продукции можно оформить унифицированной формой МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения"*(3). Документ составляется в двух экземплярах, один из которых является основанием для списания продукции сдающего подразделения (цеха, участка, бригады). Другой экземпляр накладной будет основанием для оприходования готовой продукции принимающим подразделением (складом, цехом, участком). После того как готовая продукция поступила на склад, в целях контроля ответственные лица (кладовщики) заполняют отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения. Для этого отдельной формы не предусмотрено, но бухгалтер может воспользоваться отчетом о движении материальных ценностей в местах хранения (форма МХ-20), который можно переделать под свою специфику складского хранения и учета.

В целом документооборот несложен, но достаточно трудоемок. Однако именно полный комплект документов дает возможность во всем разобраться, оценить недостачу, выявить ее причины и отразить в бухгалтерском учете в установленном законодательством порядке.

О бухгалтерском учете

Порядок учета выявленной недостачи включает всего две операции:

- отражение обнаруженных потерь готовой продукции;

- списание недостачи (в зависимости от ее причины, вида и принятого по ней решения).

Для отражения первой поименованной операции обязателен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Он является промежуточным счетом (от момента выявления недостачи и до принятия руководителем решения по ее списанию). Для предприятия пищевой промышленности в части применения данного счета есть нюансы, связанные с тем, что продукция на больших производствах учитывается по плановым ценам. В таком случае учет готовой продукции может вестись по плановой (нормативной) себестоимости. В конце отчетного периода после составления отчетных калькуляций плановую себестоимость доводят до фактической. Но на дату выявления недостачи организация относит в дебет счета учета потерь и недостач стоимость недостающего количества готовой продукции в плановой (нормативной) оценке. Так как на складе предприятия остаток продукции на складе отражается по нормативной (плановой) себестоимости, возникает вопрос: нужно ли разницу между фактической и нормативной себестоимостью учитывать (в части недостающей продукции) при оценке размера причиненного ущерба? Не будем спешить с ответом, рассмотрим описанную ситуацию на примере.

Пример 1

На складе обнаружена недостача готовой продукции. В бухгалтерском учете она отражается по плановым ценам. По итогам отчетного периода плановая себестоимость готовой продукции 10 млн. руб., фактическая - 10,5 млн. руб. Недостающая продукция в плановых ценах составляет 50 тыс. руб.

Будем исходить из того, что бухгалтер организации использует счет 40 "Выпуск продукции, работ, услуг", на котором обобщается информация о выпущенной продукции за отчетный период, а также отражаются выявленные отклонения фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Разница списывается на счет 90 "Продажи".

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена фактическая производственная себестоимость продукции	40	20, 23, 29	10 500 000
Показана плановая себестоимость произведенной продукции	43	40	10 000 000
Отражено превышение фактической себестоимости над плановой оценкой ГП	90	40	500 000
Отражена недостача продукции по плановым ценам	94	43	50 000

По представленным проводкам видно, что недостача корректирует счет 43 "Готовая продукция" и не затрагивает обороты по счету 40. Таким образом, логично предположить, что ущерб от недостачи не затрагивает разницу, списываемую на счет 90. В связи с тем, что недостача (расхождение фактических данных и учетных данных) определяется на счете 43, справедливо решение оценивать недостачу по плановым ценам, в которых как раз и ведется учет на счете 43. Но согласно трудовому законодательству размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ). Таким образом, работодатель может оценить фактические потери выше, чем то, что отражено в бухгалтерском учете на "плановом" счете 43. В таком случае, в принципе, можно увеличить ущерб на часть разницы между фактической и плановой себестоимостью, приходящейся на утраченную продукцию (Дебет 94 Кредит 40). Однако это целесообразно, если найден виновник недостачи, за счет которого будет возмещен ущерб. Если же виноватых нет и принято решение о списании недостачи, то не играет особой роли, как будет учтена рассматриваемая разница - в уменьшение продаж или в составе прочих расходов.

По второй операции (списанию недостач готовой продукции) правила учета традиционны и описаны в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(4). В частности, выявленные недостачи готовой продукции:

- списываются в пределах норм естественной убыли (при транспортировке, хранении)*(5);

- засчитываются по пересортице (по материалам одного наименования);

- относятся на виновных лиц (при их наличии);

- списываются на расходы предприятия сверх норм естественной убыли.

Недостача может быть списана по одному или по нескольким основаниям. При этом напоминаем, что записи в бухгалтерском учете производятся на основании документов за подписью руководителя, который принимает окончательное решение по списанию недостачи.

Налог на прибыль

Полагаем, бухгалтерам знаком пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ: расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, при расчете налога на прибыль приравниваются к внереализационным расходам. Для налогообложения факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (Письмо Минфина РФ от 27.03.2012 N 03-03-06/1/159). Кто же относится к уполномоченным органам? Ответить не так просто, как кажется. В статье 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ (ст. 158 УК РФ). В случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору (пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). Потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым соответственно подтверждается факт отсутствия виновных лиц (пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). В итоге датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.

К сведению.

Приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен, не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/123543@).

Если у предприятия такой бумаги нет, то утраченную готовую продукцию при отсутствии виновных лиц проблематично учесть при налогообложении. Это касается не только налога на прибыль, но и единого налога на "упрощенке", при расчете которого также обязательно документальное подтверждение факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом (Письмо УФНС по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042696@). При этом если объект налогообложения только "доходы", очевидно, бухгалтеру организации-"упрощенца" не удастся учесть имущественный убыток при исчислении налога (Письмо УФНС по г. Москве от 28.02.2011 N 16-15/018191).

Практика аудиторских проверок показывает, что не все предприятия доводят дело до следствия и суда. Иногда недостающая готовая продукция при отсутствии виновных лиц списывается на основании решении руководителя, который также может с учетом обстоятельств отказаться от взыскания ущерба с виновного работника (ст. 240 ТК РФ). Куда списывать недостачу? На прочие расходы, которые не принимаются для целей налогообложения. Согласно нормам п. 4 ПБУ 18/02 следует начислить с разницы постоянное налоговое обязательство (ПНО), чтобы при составлении декларации не забыть исключить эту сумму из расходов (если налоговый учет ведется на основе бухгалтерского).

Пример 2

На складе консервного завода было возгорание, которое оперативно ликвидировано. После ЧП была обнаружена недостача нескольких ящиков консервов общей стоимостью (по данным бухгалтерского учета) 10 тыс. руб. По результатам внутреннего расследования виновники не найдены, поэтому руководитель принял решение не доводить дело до суда и списать недостачи в состав убытков (прочих расходов), не учитываемых при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете консервного завода будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача готовой продукции	94	43	10 000
Недостача готовой продукции списана на прочие расходы	91	94	10 000
Начислено ПНО по неучитываемой недостаче (10 000 руб. x 20%)	99	68	2 000

Обратим внимание еще на такой момент. Допустим, организация обратилась в следственные органы, которые провели расследование в установленном порядке, но виновных лиц не выявили. Организация получила копию соответствующего постановления. Списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости недостающей продукции производится с применением метода начисления на дату принятия постановления следователя. При этом стоимость похищенных материальных ценностей, подлежащая списанию в составе внереализационных расходов, определяется по данным налогового учета (Письмо Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149). На практике стоимость готовой продукции по данным бухгалтерского и налогового учета может различаться (например, разные методики расчета НЗП). Тогда между учетом и налогообложением также могут возникать постоянные разницы, с которых начисляется постоянное налоговое обязательство (если стоимость недостающей продукции по данным бухгалтерского учета выше, чем налоговая оценка) или же постоянный налоговый актив (если налоговая оценка недостающей ГП выше бухгалтерской). Хотя следует признать, что у предприятий есть основания сблизить бухгалтерский и налоговый учет ГП, чтобы избежать разниц и применения ПБУ 18/02.

НДС

При определении налоговых обязательств одним из актуальных вопросов является восстановление налога, принятого ранее к вычету по утраченным материальным ценностям. Хотя готовая продукция - это не сырье и материалы, тем не менее, как раз по ним был принят к вычету НДС исходя из того, что организация из них произведет продукцию, продаст ее и начислит налог, то есть совершит облагаемую НДС операцию. В силу ст. 39, 146 НК РФ выбытие материальных ценностей (в том числе продукции) по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом обложения НДС не является. Раз так, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по материалам, использованным для производства впоследствии утраченной продукции, подлежат восстановлению. Такого мнения придерживаются чиновники финансового ведомства в Письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332. Однако судьи на этот счет занимают иную позицию.

Положения ст. 170 НК РФ предусматривают исчерпывающий перечень оснований, при которых ранее предъявленные к вычету суммы входящего НДС подлежат восстановлению. Случаи выявленной налогоплательщиком недостачи товаров не являются основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС, а выявление недостачи не меняет цели ранее совершенных хозяйственных операций по приобретению материальных ценностей (постановления ФАС МО от 31.08.2012 N А41-15463/11, ФАС ПО от 10.05.2011 N А55-17395/2010, Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 по делу N А41-15463/11). Автору близка эта позиция, так как в противном случае восстановление налога по сырью и материалам в части утраченной продукции не только трудоемко, но и означает, что МПЗ были "использованы" в необлагаемой, если так можно выразиться, деятельности (операциях). Чем это чревато, несложно догадаться, - раздельным учетом НДС по облагаемым и условно "необлагаемым" операциям.

И еще: при возникновении недостач существует нюанс в части исчисления НДС. Представим, что недостачу обнаружил не производитель, а покупатель, которому были поставлены товары. При этом вина в возникновении недостачи лежит на сотрудниках производителя, которые по тем или иным причинам не догрузили продукцию. Очевидно, в таком случае нужно произвести корректировку НДС, чтобы производитель (поставщик) не начислил лишнего к уплате в бюджет, а покупатель, наоборот, лишнего "входного" НДС не поставил к вычету. Для этого потребуется внести изменения в счета-фактуры.

В частности, при отказе покупателя от приемки части отгруженной продукции, обнаружении им недостачи (недопоставки) продавец выставляет корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженной продукции в связи с уточнением ее количества. Корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии вышеуказанных документов, в частности, на основании первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных продукции в связи с уточнением количества отгруженной продукции (письма ФНС РФ от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@).

Казалось бы, все гладко в разъяснениях чиновников. Исключение - один момент, больше имеющий отношение к покупателю. У него загвоздка в применении рассмотренного порядка состоит в том, что корректировочный счет-фактура подразумевает, что должен быть принят во внимание первоначальный счет-фактура. То есть должно что-то уже быть, что можно корректировать. Но имеет ли право покупатель отражать и ставить к вычету весь предъявленный НДС, включая налог по материальным ценностям (продукции), которые не поступили? В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что счет 19 предназначен для отражения "входного" НДС по приобретенным ценностям. Если товаров (продукции) нет в наличии, то нет оснований отражать как само имущество, так и предъявленный по нему НДС. Тем более нет причин ставить его к вычету, когда одним из условий является оприходование товаров (продукции). Раз нет вычета по недостаче при приемке товаров, то и восстанавливать ничего не нужно. Следует принять к вычету налог по первоначальному счету-фактуре, исходя из фактически поступивших товаров. Вряд ли налоговики будут против уменьшения вычета по НДС, даже при отсутствии корректировочного счета-фактуры.

Другое дело - поставщик. Он, в отличие от получателя, может в учете отразить реализацию в большем объеме, чем на самом деле, так как у продавца сначала выписываются документы, а потом происходит отгрузка, в то время как у покупателя приемка товаров происходит одновременно - по факту и по документам. Поэтому поставщику может понадобиться корректировочный счет-фактура, на основании которого он уменьшит вычетом часть начисленного ранее налога, о чем и как раз и говорят налоговики.

Затронув вопрос о счетах-фактурах, напомним, как вносить изменения в "первичку" при возникновении недостач. Инициатором поправок выступает лицо, по вине которого произошла недостача. В рассматриваемом случае это поставщик (производитель товаров). Он вправе внести изменения в отгрузочные документы (товарная, транспортная накладная). Исправление первичных документов допускается законодателем, нужно только, чтобы поправки были согласованы участниками хозяйственных операций, а сами поправленные документы были заверены лицами, которые подписали их изначально. Измененные документы позволяют скорректировать расчеты между сторонами договора поставки. Хотя можно и не менять документы, а оприходовать товар по тому, что есть, и добавить двусторонний акт приемки (его налоговики как раз упоминают в своих разъяснениях), в котором указано фактическое количество поступившего товара. При этом покупателю на имя поставщика нужно выставить претензию. Ее рассмотрение и удовлетворение подтверждает право покупателя требовать корректировки задолженности. В свою очередь, поставщик, он же производитель, на основании документов покупателя проводит расследование и выясняет причины недопоставки (недостачи) продукции.

* * *

Бухгалтерский учет и налогообложение недостач - несложное для бухгалтера дело, если разобраться и "разложить все по полочкам". При этом нужно не только знать, как правильно оформить и списать недостачу, но и организовать учет и документооборот таким образом, чтобы у ответственных лиц не возникало соблазна "оприходовать" готовую продукцию для использования в своих интересах. Задача внутреннего контроля для любого предприятия пищевой промышленности одна из важнейших и в ее решении отлаженный документооборот и грамотно поставленный бухгалтерский учет занимают не последнее место. Но это уже тема другого разговора.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 09.08.1999 N 66.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи. К естественной убыли не относятся потери ценностей, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил эксплуатации, хранения, браком, все виды аварийных потерь.