Раздельный учет при совмещении "вмененки" с иными режимами налогообложения необходим для того, чтобы правильно определить показатели, используемые при исчислении того или иного налога (сбора). Соответственно, чтобы у проверяющих не возникало никаких вопросов, методику раздельного учета также необходимо закрепить в учетной политике. Итак, приступим.
Раздельный учет в целях расчета налога на прибыль
Доходы и расходы, касающиеся "вмененной" деятельности, не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 10 ст. 274 НК РФ). Поэтому такие доходы и расходы следует учитывать отдельно.
Вопросов по учету выручки обычно не возникает. Для этого достаточно открыть разные субсчета для конкретных видов деятельности и разносить на них поступающие суммы:
- 90-1-1 - выручка от деятельности, облагаемой в рамках общего режима;
- 90-1-2 - выручка по "вмененной" деятельности;
- 99-1 - прибыли и убытки от деятельности, облагаемой в рамках общего режима;
- 99-2 - прибыли и убытки от "вмененной" деятельности.
Сложным является вопрос распределения расходов, которые нельзя определенно отнести к тому или иному виду деятельности. Такими расходами могут быть арендная плата, коммунальные платежи, заработная плата административно-управленческого персонала и т.п.
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ такие расходы следует распределять пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности.
Стоит отметить, что финансовое ведомство рекомендует распределять общие расходы ежемесячно, исходя из показателей доходов и расходов за месяц. Затем суммы расходов, исчисленных по итогам месяца, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121).
Пример 1
ООО "Подсолнух" совмещает общую систему налогообложения с уплатой единого налога на вмененный доход. Доходы и общехозяйственные расходы за 2012 год приведены в табл. 1. Рассмотрим, как организации распределить сумму расходов между видами деятельности.
Таблица 1. Доходы и расходы ООО "Подсолнух" в 2012 году
Период
| Доходы о деятельности на общем режиме, руб.
| Доходы от "вмененной" деятельности, руб.
| Общехозяйственные расходы, руб.
|
1
| 2
| 3
| 4
|
Январь
| 30 000
| 25 000
| 8000
|
Февраль
| 35 000
| 28 000
| 9000
|
Март
| 32 000
| 23 000
| 7000
|
Итого за I квартал 2012 года
| 97 000
| 76 000
| 24 000
|
Апрель
| 40 000
| 29 000
| 6000
|
Май
| 31 000
| 20 000
| 10 000
|
Июнь
| 35 000
| 23 000
| 8000
|
Итого за полугодие 2012 года
| 203 000
| 148 000
| 48 000
|
Июль
| 38 000
| 25 000
| 9000
|
Август
| 36 000
| 19 000
| 7000
|
Сентябрь
| 30 000
| 23 000
| 8000
|
Итого за 9 месяцев 2012 года
| 307 000
| 215 000
| 72 000
|
Октябрь
| 40 000
| 22 000
| 6000
|
Ноябрь
| 39 000
| 26 000
| 9000
|
Декабрь
| 38 000
| 28 000
| 8000
|
Итого за 2012 год
| 424 000
| 291 000
| 95 000
|
Решение
Рассчитаем долю доходов организации от каждого вида предпринимательской деятельности. Для деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения, она составит:
- за январь - 54,55% [30 000 руб. : (30 000 руб. + 25 000 руб.) х 100%];
- февраль - 55,56% [35 000 руб. : (35 000 руб. + 28 000 руб.) х 100%];
- март - 58,18% [32 000 руб. : (32 000 руб. + 23 000 руб.) х 100%];
- апрель - 57,97% [40 000 руб. : (40 000 руб. + 29 000 руб.) х 100%];
- май - 60,78% [31 000 руб. : (31 000 руб. + 20 000 руб.) х 100%];
- июнь - 68,97% [40 000 руб. : (35 000 руб. + 23 000 руб.) х 100%];
- июль - 60,32% [38 000 руб. : (38 000 руб. + 25 000 руб.) х 100%];
- август - 65,45% [36 000 руб. : (36 000 руб. + 19 000 руб.) х 100%];
- сентябрь - 56,6% [30 000 руб. : (30 000 руб. + 23 000 руб.) х 100%];
- октябрь - 64,52% [40 000 руб. : (40 000 руб. + 22 000 руб.) х 100%];
- ноябрь - 60% [39 000 руб. : (39 000 руб. + 26 000 руб.) х 100%];
- декабрь - 57,58% [38 000 руб. : (38 000 руб. + 28 000 руб.) х 100%].
Таким образом, доля доходов от деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, составит: за январь 45,45% (100% - 54,55%), февраль - 44,44% (100% - 55,56%), март - 41,82% (100% - 58,18%), апрель - 42,03% (100% - 57,97%), май - 39,22% (100% - 60,78%), июнь - 31,03% (100% - 68,97%), июль - 39,68% (100% - 60,32%), август - 34,55% (100% - 65,45%), сентябрь - 43,4% (100% - 56,6%), октябрь - 35,48% (100% - 64,52%), ноябрь - 40% (100% - 60%), декабрь - 42,42% (100% - 57,58%).
Далее распределим общехозяйственные расходы ООО "Подсолнух" между видами деятельности (см. табл. 2).
Таблица 2. Распределение расходов между видами деятельности
Период
| Общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности на общем режиме, руб.
| Общехозяйственные расходы, относящиеся к "вмененной" деятельности, руб.
|
1
| 2
| 3
|
Январь
| 4364 (8000 руб. х 54,55%)
| 3636 (8000 руб. х 45,45%)
|
Февраль
| 5000 (9000 руб. х 55,56%)
| 4000 (9000 руб. х 44,44%)
|
Март
| 4073 (7000 руб. х 58,18%)
| 2927 (7000 руб. х 41,82%)
|
Итого за I квартал 2012 года
| 13 437
| 10 563
|
Апрель
| 3478 (6000 руб. х 57,97%)
| 2522 (6000 руб. х 42,03%)
|
Май
| 6078 (10 000 руб. х 60,78%)
| 3922 (10 000 руб. х 39,22%)
|
Июнь
| 5518 (8000 руб. х 68,97%)
| 2482 (8000 руб. х 31,03%)
|
Итого за полугодие 2012 года
| 28 511
| 19 489
|
Июль
| 5429 (9000 руб. х 60,32%)
| 3571 (9000 руб. х 39,68%)
|
Август
| 4582 (7000 руб. х 65,45%)
| 2418 (7000 руб. х 34,55%)
|
Сентябрь
| 4528 (8000 руб. х 56,6%)
| 3472 (8000 руб. х 43,4%)
|
Итого за 9 месяцев 2012 года
| 43 050
| 28 950
|
Октябрь
| 3871 (6000 руб. х 64,52%)
| 2129 (6000 руб. х 35,48%)
|
Ноябрь
| 5400 (9000 руб. х 60%)
| 3600 (9000 руб. х 40%)
|
Декабрь
| 4606 (8000 руб. х 57,58%)
| 3394 (8000 руб. х 42,42%)
|
Итого за 2012 год
| 56 927
| 38 073
|
Раздельный учет в целях расчета НДС
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, совмещающие общую систему налогообложения с "вмененкой", обязаны вести раздельный учет НДС. Обусловлено это тем, что по товарам, которые приобретены для использования в деятельности, облагаемой в рамках общего режима, сумма НДС принимается к вычету из бюджета.
Если товары приобретены для использования во "вмененной" деятельности, сумма НДС включается в стоимость этих товаров.
Тем же пунктом установлено, что при отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит. Однако из этого правила есть одно исключение. Положения НК РФ разрешают не вести раздельный учет налогоплательщикам, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство. В этом случае вся сумма "входного" НДС принимается к вычету.
Для организации раздельного учета в целях НДС также необходимо открыть соответствующие субсчета:
- 19-3-1 - НДС по товарам, предназначенным для деятельности, облагаемой в рамках общего режима;
- 19-3-2 - НДС по товарам, предназначенным для "вмененной" деятельности;
- 19-3-3 - НДС по товарам, используемым в обоих видах предпринимательской деятельности.
Помимо сумм НДС, относящихся либо к "вмененной" деятельности, либо к деятельности на общем режиме, у организации или ИП может возникнуть НДС, относящийся к обоим видам деятельности одновременно.
Таким образом, в учетной политике "вмененщику" необходимо будет прописать методику распределения НДС.
Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрен принцип распределения НДС при одновременном осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения по статье 149 НК РФ. Однако Налоговый кодекс РФ не запрещает использовать его и в случае, когда налогоплательщик совмещает общую систему налогообложения с уплатой ЕНВД.
В чем же заключается этот принцип? Для начала налогоплательщику следует определить, как будут использоваться приобретенные им товары (работы, услуги):
- в облагаемых НДС операциях. "Входной" НДС по товарам из этой группы принимается к вычету в общем порядке (ст. 172 НК РФ);
- в операциях, осуществляемых в рамках уплаты ЕНВД. По товарам этой группы сумма "входного" НДС учитывается в их стоимости в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
- в обоих видах деятельности.
Для того чтобы распределить сумму "входного" НДС по видам деятельности, налогоплательщику следует определить пропорцию, в которой приобретенные товары используются в облагаемой (не облагаемой) НДС деятельности. Такая пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Следует учесть, что такую пропорцию необходимо определять за квартал. На это указал Минфин России в письмах от 18.08.2009 N 03-07-11/208 и от 26.06.2009 N 03-07-14/61. Аналогичного мнения придерживаются и судьи (Определение ВАС РФ от 21.01.2009 N ВАС-7652/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2009 N А42-4492/2008 и ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09).
Также стоит обратить внимание на то, что указанная пропорция должна рассчитываться налогоплательщиком без учета сумм НДС. Об этом сказано, например, в письме Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что ООО "Подсолнух" в IV квартале 2012 года приобрело товары, которые будут использоваться в обоих видах деятельности. Стоимость приобретенного товара - 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Рассчитаем сумму НДС, которую организация имеет право принять к вычету.
Решение
За IV квартал 2012 года выручка от реализации товаров, облагаемых НДС, составила 117 000 руб. (40 000 руб. + 38 000 руб. + 39 000 руб.) (без НДС), а не облагаемых НДС - 76 000 руб. (22 000 руб. + 26 000 руб. + 28 000
