Торговля товарами различного ассортимента: рассчитываем ЕНВД (Е.Г. Ромашкина, "Вмененка", N 3, март 2012 г.)

Торговля товарами различного ассортимента: рассчитываем ЕНВД

Розничная торговля является одним из "вмененных" видов деятельности. Однако для применения спецрежима необходимо соблюдать определенные требования, так как при большом разнообразии ассортимента товаров можно легко переступить грань между розничной и оптовой торговлей. В этой статье мы рассмотрим некоторые нюансы розницы, а также поговорим о том, как рассчитать единый налог в случае смешанного ассортимента товаров.

В соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении следующих видов деятельности, относимых к розничной торговле:

- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Под розничной торговлей в целях главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Напомним, что для определения понятия "договор розничной купли-продажи" следует обратиться к гражданскому законодательству, так как Налоговый кодекс РФ его не содержит (п. 1 ст. 11 НК РФ). В соответствии со статьей 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В то же время по договору поставки товар реализуется для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ).

Примечание. Указанный вид деятельности должен носить систематический характер, чтобы эту деятельность можно было признать предпринимательской.

Таким образом, главным критерием, определяющим договор розничной купли-продажи, является конечная цель, для которой предназначены реализуемые товары.

Соглашается с этим и финансовое ведомство (письма от 20.01.2012 N 03-11-11/6, от 05.12.2011 N 03-11-11/306, от 15.11.2011 N 03-11-11/283, от 06.09.2011 N 03-11-06/3/97, от 03.03.2011 N 03-11-11/46, от 16.11.2010 N 03-11-11/298 и от 14.04.2010 N 03-11-06/3/57).

Судьи в большинстве случаев также придерживаются этой позиции. Однако они разграничивают цели приобретения товара.

Если товары приобретаются покупателями для собственных нужд, например для обустройства офиса, иных общехозяйственных целей, их реализацию можно отнести к розничной торговле. В таком случае применение системы налогообложения в виде ЕНВД правомерно. Об этом - постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2011 N А70-2325/2011, ФАС Поволжского округа от 06.12.2011 N А57-906/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2011 N А79-3923/2010, ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2011 N А42-8743/2010, ФАС Центрального округа от 22.08.2011 N А35-6752/2010 и ФАС Уральского округа от 10.05.2011 N Ф09-2175/11-С2. 

В случае если товары приобретаются с целью их дальнейшей перепродажи, то реализация таких товаров относится к оптовой торговле и на уплату ЕНВД не переводится. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2011 N А22-2550/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2011 N А28-5582/2010, ФАС Центрального округа от 22.02.2011 N А62-1684/2010 и ФАС Уральского округа от 06.09.2011 N Ф09-5395/11. 

При этом следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью). Согласны с этим не только финансисты, но и суды (письма Минфина России от 06.09.2011 N 03-11-06/3/97, ФНС России от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@, постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2011 N А57-906/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.09.2011 N А45-22661/2010 и ФАС Центрального округа от 22.08.2011 N А35-6752/2010).

Термины

Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов.

Нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

Таким образом, можно сделать вывод, что если цели приобретения товара не являются очевидными для продавца, то можно смело уплачивать единый налог на вмененный доход. Подобный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.10.2011 N А28-9139/2010.

А любыми ли товарами могут торговать в розницу организации и индивидуальные предприниматели? Увы, нет. Положениями Налогового кодекса РФ установлен "запрещенный" список товаров.

Так, согласно статье 346.27 НК РФ в целях применения главы 26.3 НК РФ к розничной торговле не относится реализация:

- автомобилей легковых, мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). О том, что реализация всех легковых автомобилей независимо от мощности их двигателя не подпадает под уплату ЕНВД, не раз в своих письмах заявляли специалисты Минфина России (см., например, письмо от 09.09.2009 N 03-11-06/3/230);

- автомобильного бензина;

- дизельного топлива;

- моторного масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонного бензина;

- продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;

- газа;

- грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

- товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети);

- лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;

- продукции собственного производства (изготовления).

Кроме того, по мнению Минфина России, существуют товары, которые по прямому назначению не могут приобретаться для личного пользования. К таким товарам относятся:

- контрольно-кассовая техника (запчасти и расходные материалы к ней), весы, детекторы банкнот и т.п. (письма от 12.11.2007 N 03-11-05/265 и от 10.08.2007 N 03-11-04/3/316);

- торговое оборудование: торговые стеллажи, торговые витрины, торговая мебель, холодильное оборудование и т.п. (письмо от 06.10.2008 N 03-11-05/234);

- офисное оборудование (письмо от 20.09.2007 N 03-11-05/226);

- стоматологическое оборудование и стоматологические материалы (письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-11-11/119).

Далее рассмотрим порядок исчисления единого налога на вмененный доход в случае торговли смешанным ассортиментом товаров.

Возьмите на заметку. Доказывать цель использования товаров должны налоговики

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Об этом - пункт 1 статьи 65 АПК РФ.

Исчисляем единый налог

Как известно, ЕНВД определяется как произведение соответствующей налоговой базы и ставки налога.

Налоговой базой по единому налогу признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Напомним, для расчета ЕНВД в отношении розничной торговли (кроме развозной и разносной торговли) используются следующие физические показатели:

- "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", если используемое помещение относится к стационарной сети, имеющей торговые залы (магазины и павильоны);

- "количество торговых мест", если используемое помещение относится к стационарной сети, не имеющей торговых залов, или к нестационарной сети и его площадь составляет менее 5 кв. м;

- "площадь торговых мест (в квадратных метрах)", если используемое помещение относится к стационарной сети, не имеющей торговых залов, или к нестационарной сети и его площадь более 5 кв. м;

- "количество торговых автоматов", если реализация товаров осуществляется с использованием торговых автоматов.

Пунктом 4 статьи 346.29 НК РФ предусмотрена корректировка базовой доходности на коэффициенты К1 и К2.

Коэффициент К1 утверждается Минэкономразвития России на каждый год. В 2012 году он равен 1,4942.

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в частности ассортимент товаров (работ, услуг).

Примечание. Коэффициент К1 на 2012 год утвержден приказом Минэкономразвития России от 01.11.2011 N 612.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков местными органами власти. Причем они для каждого вида "вмененной" деятельности могут установить либо единое значение коэффициента К2, либо значения подкоэффициентов К2, учитывающих конкретные факторы влияния на результат ведения деятельности.

Так, во многих муниципальных образованиях местные органы власти установили различные значения коэффициента К2 в зависимости от вида товара. Поэтому у компаний и коммерсантов, торгующих в розницу товарами различного ассортимента, часто возникают затруднения при определении единого значения коэффициента К2. Как же им тогда быть?

Во-первых, можно руководствоваться методикой, которую местные органы власти предусмотрели в своих нормативных актах о ЕНВД.

Например, в некоторых муниципальных образованиях местные власти обязывают "вмененщиков", одновременно торгующих несколькими ассортиментными группами товаров, по каждой из которой установлены различные значения К2, использовать максимальное значение коэффициента из всех утвержденных (решения Собрания представителей Неверкинского района Пензенской области от 13.10.2005 N 166-26/1, Собрания представителей г. Кузнецка Пензенской области от 23.10.2008 N 132-82/4 и Совета депутатов Ступинского муниципального района Московской области от 24.10.2007 N 402/29).

Пример 1

ООО "Бригантина", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, на территории г. Северодвинска ведет в магазине розничную торговлю одеждой и обувью из натуральной кожи. Согласно решению муниципального Совета Северодвинска от 27.10.2005 N 42 (в редакции решения от 29.10.2009 N 128) в отношении розничной торговли одеждой из натуральной кожи значение К2 составляет 0,80, а обувью - 0,55. Какое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 организации необходимо использовать для расчета ЕНВД?

Решение

В решении муниципального Совета Северодвинска сказано, что при осуществлении через один объект розничной торговли несколькими видами товаров для расчета единого налога применяется максимальное значение показателя К2. 

Следовательно, организация рассчитывать ЕНВД должна с применением корректирующего коэффициента базовой доходности К2, равного 0,80.

В других муниципальных образованиях местные органы власти в рассматриваемой ситуации обязывают плательщиков ЕНВД применять значение К2 по той группе товаров, выручка от реализации которых имеет наибольший удельный вес в общем розничном товарообороте. Однако при этом "вмененщики" должны вести раздельный учет. Если таковой не ведется, то для расчета ЕНВД необходимо использовать коэффициент К2, имеющий наибольшее значение. Подобная методика прописана, например, в решениях Совета муниципального района Усть-Куломский Республики Коми от 04.10.2011 N V-54, Яранской районной думы Кировской области от 27.10.2009 N 316 (в редакции решения от 31.10.2011 N 85), Собрания депутатов Кадыйского муниципального района Костромской области от 25.11.2011 N 118.

Пример 2

ООО "Каравелла", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляет на территории г. Мантурово розничную торговлю книгами и газетами. Согласно решению Думы городского округа "Город Мантурово" Костромской области от 27.11.2009 N 545 (в редакции решения от 25.11.2011 N 99) для розничной торговли значение коэффициента К2 составляет 1,0, а газетами - 0,3. Выручка от реализации за I квартал 2012 года составила 150 000 руб., в том числе 60 000 руб. - от продажи книг, 90 000 руб. - от реализации газет. Определим, какое значение К2 необходимо использовать при расчете ЕНВД.

Решение

В решении Думы городского округа "Город Мантурово" Костромской области сказано, что при смешанном ассортименте реализуемых товаров применяется значение К2 по группе товаров, имеющих наибольший удельный вес полученной выручки в общем объеме товарооборота за налоговый период на основании данных раздельного учета.

Удельный вес от продажи книг в общем объеме розничного товарооборота составляет 40% (60 000 руб. : 150 000 руб. х 100%), а от продажи газет - 60% (90 000 руб. : 150 000 руб. х 100%).

Таким образом, при расчете ЕНВД организация должна использовать коэффициент К2, равный 0,3.

Во-вторых, если местные органы власти в своих нормативных актах не прописали никакой методики, то можно воспользоваться рекомендованной Минфином России (письма от 18.07.2008 N 03-11-04/3/331 и от 21.04.2008 N 03-11-04/3/197). По этой методике рассчитывать значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 необходимо исходя из удельного веса розничного товарооборота каждой группы товаров в общем объеме розничного товарооборота.

При этом финансовое ведомство предлагает использовать следующую формулу:

,

где - корректирующий коэффициент базовой доходности для розничной торговли товарами;

- корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий ассортимент реализуемых товаров;

- корректирующий коэффициент базовой доходности К2, учитывающий прочие факторы (сезонность, местонахождение и т.д.).

При этом К2а рассчитывается так:

,

где - корректирующий коэффициент базовой доходности К2, учитывающий реализацию товаров 1-й группы;

- корректирующий коэффициент базовой доходности К2, учитывающий реализацию товаров 2-й группы;

- товарооборот по реализации всех товаров;

- товарооборот по реализации 1-й группы товаров;

- товарооборот по реализации 2-й группы товаров.

Примечание. Воспользоваться указанной формулой можно только при ведении раздельного учета по разным группам товаров.

Данный расчет плательщики ЕНВД вправе представить в налоговый орган в качестве приложения к налоговой декларации по единому налогу.

Кстати, в формуле Минфина России, скорее всего, была допущена ошибка и на это обратили внимание местные органы власти некоторых муниципальных образований (см. например, решение Ульяновской городской думы от 08.09.2008 N 140 (в редакции решения от 06.10.2010 N 104)). Вместо знака умножения они поставили знак "плюс". Связано это с тем, что итоговое значение К2 при использовании рекомендованной финансистами формулы на порядок меньше, чем исходные К2, установленные для отдельных групп товаров. Применение такого коэффициента приведет к значительному и неоправданному занижению суммы ЕНВД к уплате. Что мы и проиллюстрируем на примере.

Пример 3

ООО "Фрегат", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляет на территории г. Коломны розничную торговлю в магазине соками и пивом. Согласно решению Совета депутатов г. Коломны от 13.10.2005 N 58-РС (в редакции решения от 11.11.2011 N 41-РС) для розничной торговли соками значение коэффициента К2 составляет 0,7, а пивом - 0,8. Удельный вес от продажи сока в общем объеме розничного товарооборота составляет 55%, а от продажи пива - 45%.

Определим, какое значение К2 необходимо использовать при расчете единого налога на вмененный доход.

Решение

Воспользуемся формулой Минфина России и определим значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2. 

Оно равно 0,14 [(0,7 х 55%) х (0,8 х 45%)]. То есть данное значение намного меньше исходных.

Теперь заменим в формуле знак "х" на знак "+". В итоге получим следующее значение К2: 0,75 [(0,7 х 55%) + (0,8 х 45%)].

Таким образом, если нормативными актами не установлено никакой методики определения единого значения коэффициента К2, организации и индивидуальные предприниматели могут выбрать любую из рассмотренных выше. Главное, выбранную методику расчета значения К2 закрепить в своей учетной политике или любом ином локальном нормативном акте.

Примечание. См. статью "Общий режим плюс "вмененка": порядок ведения раздельного учета" // Вмененка, 2010, N 4.

Раздельный учет

Как мы уже отметили выше, в случае смешанного ассортимента реализуемых организациями и предпринимателями товаров возникает необходимость ведения раздельного учета выручки по каждой группе товаров.

Однако положения главы 26.3 НК РФ не устанавливают порядок ведения раздельного учета. Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели вправе разработать его самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения или в любом локальном документе.

Обратите внимание: привлечь налогоплательщика к ответственности за неведение раздельного учета налоговые органы не вправе. Это связано с тем, что сам факт неведения раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением (гл. 16 НК РФ). Однако неправильное определение показателей, используемых для расчета единого налога, может привести к занижению налоговой базы, а следовательно, и к доначислению налога, пеней и штрафа.

Е.Г. Ромашкина,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 3, март 2012 г.