Комментарий к Федеральному закону от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Принят Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 206-ФЗ). В нем отражены несколько изменений в налогообложении, пусть не судьбоносных, но, по нашему мнению, существенных.

В основном эти изменения касаются налога на прибыль, но затрагивают другие налоги, в частности НДС.

Все виды маргарина станут дешевле

Некоторые виды продовольственных товаров облагаются НДС по пониженной налоговой ставке, равной 10%, в частности это маргарин (абз. 7 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Теперь в данный абзац добавлены следующие продовольственные товары: жиры специального назначения, в том числе жиры кулинарные, кондитерские, хлебопекарные, заменители молочного жира, эквиваленты, улучшители и заменители масла какао, спреды, смеси топленые.

Данная поправка явилась следствием изменений, внесенных в Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" Постановлением Правительства РФ от 18.06.2012 N 597 и действующих с 20.07.2012.

Все эти продовольственные товары, включая собственно маргарин, входят теперь в раздел "Маргарин" перечня, приведенного в Постановлении N 908.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ новая ставка по всем этим товарам, добавленным в перечень, вступает в силу с 01.01.2013.

Об отчете о целевом использовании полученных средств

В абзаце 2 п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ теперь дана констатация того факта, что отчет о целевом использовании полученных средств представляется не отдельной формой, которую должен был утвердить Минфин, как того до сих пор требовала данная норма, а в составе декларации по налогу на прибыль.

Данный отчет представляют налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование.

Кто и как восстанавливает амортизационную премию?

Существенно отредактирован порядок применения амортизационной премии*(1). Напомним, что согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует это право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Для данной нормы есть ограничение. До сих пор любой налогоплательщик, использовавший право на амортизационную премию, но реализовавший соответствующее основное средство ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, обязан был восстановить сумму амортизационной премии и включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль.

Теперь это ограничение будет действовать только в случае реализации указанного основного средства взаимозависимому с налогоплательщиком лицу*(2).

При этом уточнено, что восстанавливаются расходы, включенные ранее в состав расходов, то есть до момента реализации. Уточнено также, что восстанавливаемые суммы включаются в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. По сути, таким образом отражены сложившаяся практика и мнение контролирующих органов (письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@).

В то же время, по мнению Минфина, при таком восстановлении амортизационной премии в целях расчета остаточной стоимости основного средства для определения финансового результата реализации в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой оно было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования (письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68 *(3), от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493).

Минфин давал данное разъяснение, учитывая то, что Налоговый кодекс данную операцию до сих пор не регулировал. Теперь же в п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). Очевидно, что определение остаточной стоимости в данном случае может понадобиться именно при реализации основного средства и делать это надо будет в соответствии с новой нормой, а не с разъяснением Минфина.

Но, как следует из абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, данные объекты включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. В итоге, по нашему мнению, четко разграничиваются две операции, хотя и связанные друг с другом: восстановление амортизационной премии и реализация соответствующего основного средства.

При этом финансовый результат от реализации такого основного средства определяется с учетом того, что рассчитанная указанным образом остаточная стоимость увеличивается на сумму расходов, восстановленных и учтенных во внереализационных доходах (дополнен пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Амортизация - без регистрации

Утратила силу норма, которая вызывала серьезные споры между налогоплательщиками и налоговиками, - п. 11 ст. 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Учитывая это положение, Минфин часто выражал точку зрения, согласно которой основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также для управления организацией.

На этом основании чиновники указывали, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817).

Соответствующая арбитражная практика неоднозначна, есть решения, поддерживающие позицию чиновников (постановления ФАС ПО от 31.05.2011 N А06-4719/2010, ФАС ВВО от 23.05.2008 N А29-3550/2007 *(4)), а есть мнение, что факт подачи документов на регистрацию и момент начисления амортизации никак не должны быть связаны (постановления ФАС СКО от 28.08.2012 N А32-22683/2011, ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383, ФАС ВВО от 03.03.2011 N А28-93/2010, ФАС ПО от 13.07.2010 N А65-29725/2009, ФАС СЗО от 13.05.2009 N А42-2083/2008, ФАС ЦО от 16.11.2010 N А35-10007/2009).

Теперь споров быть не должно: начало начисления амортизации не будет зависеть от факта регистрации основного средства. Последние сомнения по этому поводу должен развеять п. 4 ст. 259 НК РФ. В его новой редакции прямо указывается, что амортизация по всем объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Повышающий коэффициент - теперь временный

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Теперь установлено, что этот повышающий коэффициент можно будет применять только к амортизируемым основным средствам, которые будут приняты на учет до 1 января 2014 года.

Мобилизационные мощности амортизируются

Существенно уточнен пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно ему во внереализационные расходы включаются затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Теперь не уточняется, что данные расходы не должны компенсироваться из бюджета, но это очевидно: налогоплательщик должен понести такие расходы за счет собственных средств. Но важная поправка заключается в том, что к таким затратам не относятся расходы на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям. При этом в п. 1 ст. 256 НК РФ специально указывается, что имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

В настоящее время, пока эти поправки не вступят в силу, существует иной подход. В Письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-10/115*(5) указывается, что в случае, когда организация в рамках проведения работ по мобилизационной подготовке приобретает (создает) объекты основных средств, амортизация по таким объектам не начисляется. Затраты на их приобретение (создание) могут быть учтены единовременно как затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Такого же мнения обычно придерживаются судьи. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 16.07.2010 N КА-А40/7234-10*(6) сказано, что в пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ работы по мобилизационной подготовке не разделяются по признаку их капитального характера, что обусловлено спецификой этих работ. Хотя раньше Минфин утверждал противоположное: расходы на приобретение и установку нового оборудования, необходимого для выполнения мобилизационного задания, не могут быть учтены в составе расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке. Приобретенное оборудование подлежит амортизации в порядке, установленном Налоговым кодексом (Письмо от 25.10.2005 N 03-03-04/1/291).

Теперь в Налоговом кодексе есть прямое указание на необходимость начисления амортизации и по имуществу, относящемуся к мобилизационному.

Перечень безнадежных долгов расширен

В пункте 2 ст. 266 НК РФ поясняется, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ долги, признанные безнадежными, могут быть списаны налогоплательщиками за счет резерва по сомнительным долгам, если он принял решение о создании такого резерва.

Теперь внесено дополнение, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Впрочем, последнее время для Минфина и прежней формулировки п. 2 ст. 266 НК РФ достаточно, чтобы признать долги безнадежными по указанным новым основаниям. В Письме от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494 он, ссылаясь на то, что эти основания приведены в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, указал, что такой безнадежный долг учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление пристава-исполнителя.

В Письме от 03.08.2012 N 03-03-06/1/383 чиновники ссылаются также на такой же вывод в Определении ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08.

Тем не менее законодатели сочли необходимым специально дополнить данную норму, чем устранили существующую неоднозначность при ее применении на практике и в судебных решениях.

Антикризисная норма продлена

В статье 269 НК РФ приводятся условия отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам. В целях определения налога на прибыль под такими обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

При этом расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение.

Пунктом 1.1 ст. 269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБР, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБР и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Теперь действие данной нормы продлено по 31 декабря 2013 года. Предусматривается, что после этой даты предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), будет приниматься равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Законодатели, установив в свое время п. 1.1 ст. 269 НК РФ как антикризисную меру, пока не сочли возможным отказаться от нее.

Дата реализации недвижимого имущества

Для доходов от реализации при методе начисления в общем случае датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

То есть эта дата зависит от момента передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу.

Для недвижимого имущества теперь установлено особое условие. Датой его реализации признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Опять-таки Минфин в настоящее время применяет такой же подход в отношении действующей редакции п. 3 ст. 271 НК РФ, то есть до вступления данной поправки в силу. В Письме от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100*(7) он также определяет момент реализации недвижимого имущества, подчеркивая, что дата государственной регистрации перехода права собственности при этом значения не имеет.

Видимо, это же хотели подчеркнуть законодатели, принимая данную поправку. При этом ранее Минфин считал, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Письмо от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301).

Убытки учредителя доверительного управления

С 01.01.2011 убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях его обложения налогом на прибыль (п. 4.1 ст. 276 НК РФ, введенный Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Сейчас это относится к случаям, когда учредитель является выгодоприобретателем (п. 3 ст. 276 НК РФ) и не является им (п. 4 ст. 276 НК РФ).

Теперь это правило распространяется только на ситуацию, в которой учредитель управления не является выгодоприобретателем, то есть законодатели вернулись к тому положению, которое действовало до 2011 года. Таким образом, если учредитель управления является выгодоприобретателем, он снова будет учитывать убытки в общем порядке.

Оперативные технические поправки

Совсем недавно были внесены существенные изменения в порядок применения спецрежим в виде ЕНВД. Они отражены в Федеральном законе от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В частности, ранее в абз. 9 ст. 346.27 НК РФ указывалось, что не переводятся на уплату ЕНВД услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию.

В результате поправок, внесенных Федеральным законом N 94-ФЗ, из данной нормы исчезло слово "гарантийному". Но, как оказалось, это произошло в результате технической ошибки. Теперь она исправлена и по-прежнему услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию на "вмененку" не переводятся.

В данный закон внесены также еще три небольшие поправки технического характера.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об амортизационной премии можно прочитать в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, 2012.

*(2) Взаимозависимость лиц определяется на основании положений разд. VI НК РФ.

*(3) Опубликовано в нашем журнале, N 13, 2012.

*(4) Определением ВАС РФ от 20.10.2008 N 10372/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Опубликовано в нашем журнале, N 21, 2012.

*(6) Определением ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-14824/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Опубликовано в нашем журнале, N 20, 2012.