Налог на добавленную стоимость и стимулирующие премии (В.В. Семенихин, "Все для бухгалтера", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Налог на добавленную стоимость и стимулирующие премии

Российское законодательство не запрещает продавцам товаров поощрять своих покупателей различными способами, в том числе выплатой различного рода стимулирующих премий.

Сегодня торговые фирмы активно используют такие формы поощрения своих покупателей, как скидки и премии. Указанные формы поощрений позволяют продавцам не только удерживать постоянных покупателей, но и привлекать к себе новых. Это в свою очередь увеличивает объем продаж, повышает оборачиваемость денежных средств и, как следствие, увеличивает прибыль компании-продавца. Покупатель, получающий скидку или премию от своего партнера, также находится в выигрышном положении, получая товар дешевле, чем он стоит на самом деле.

Однако при работе с таким инструментом маркетинга, как скидки и премии, важно понимать разницу между этими понятиями, в противном случае поощрение, выплачиваемое покупателю, обернется негативными последствиями по налогу на добавленную стоимость (НДС) как для самого продавца, так и для его покупателя.

Заметим, что самостоятельного понятия "скидка", равно как и "премия", российское законодательство не содержит, с чем соглашается ФНС России в своем письме от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

В то же время, если речь идет о предоставлении скидки, то под ней обычно понимается снижение первоначальной цены товара, установленной согласием сторон договора.

Как известно, в силу общих положений о договоре его исполнение оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, на что указывает п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Вместе с тем на основании п. 2 ст. 424 ГК РФ гражданское право допускает изменение цены соглашения после его заключения, если это закреплено законом или самим договором. Это в полной мере касается и договоров поставки или купли-продажи, используемых в торговой деятельности.

Причем по общему правилу п. 1 ст. 450 ГК РФ любое изменение договора, в том числе и о снижении цены товаров, участники отношений по их купле-продаже должны определить своим согласием.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства скидка представляет собой снижение первоначальной цены товара.

В свою очередь, под премией традиционно понимается денежное или материальное поощрение за достижение или заслуги в какой-либо сфере деятельности (приобретение товара в определенном количестве или ассортименте, досрочная его оплата и т.д.). При этом выплата премии никак не влияет на первоначальную цену товара.

На основании вышеизложенного можно сказать, что, несмотря на то, что и скидка, и премия по экономической природе представляют собой формы поощрения покупателей, они не тождественны. Ключевым различием между ними выступает воздействие на первоначальную цену товара - предоставление скидки сказывается на цене товара, но при выплате премии цена товара не меняется.

Обратите внимание! Предоставление скидки или выплата премии должны быть предусмотрены договором купли-продажи или поставки, заключенным сторонами сделки.

Понятно, что эта особенность влияет на бухгалтерский учет скидок и премий и их налогообложение как у продавца, так и у покупателя.

Причем предоставить скидку продавец может как при текущей поставке товаров, так и после их отгрузки (так называемая ретро-скидка).

Предоставление скидки при текущей поставке является простой операцией с точки зрения бухгалтерского и налогового учета у каждой из сторон соглашения. На момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену товара, которая и будет указана в документах на отгрузку. Следовательно, выручка продавца зависит от цены товара с учетом предоставленной скидки, исходя из этой же цены будет начислена и сумма НДС.

Покупатель в свою очередь, получив отгрузочные документы от продавца, примет товар к учету по цене с учетом предоставленной скидки и воспользуется вычетом по НДС в размере, указанном в счете-фактуре продавца.

В случае предоставления ретро-скидки продавец должен откорректировать свою налоговую базу и внести изменения в бухгалтерские документы.

Причем если ретро-скидка предоставляется продавцом после 01.10.2011, то продавец не возвращается к уже закрытой операции по поставке товара. На основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в течение 5 календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи о предоставлении скидки (либо иного документа, подтверждающего согласие покупателя на снижение стоимости товара), продавец должен выставить своему покупателю корректировочный счет-фактуру.

На основании этого документа продавец принимает к вычету дополнительную сумму НДС, начисленного им к уплате при отгрузке товаров, исходя из их первоначальной цены. Право на данный вычет у продавца закреплено в п. 13 ст. 171 НК РФ, причем воспользоваться этим вычетом продавец может как сразу после выставления корректировочного счета-фактуры, так и позднее.

Обратите внимание! Максимальный срок применения такого вычета ограничен 3 годами с момента выставления корректировочного счета-фактуры, на что указывает п. 10 ст. 172 НК РФ.

У покупателя снижение цены товаров служит основанием для восстановления части суммы "входного" налога, принятого им к вычету ранее, о чем говорит п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом налог восстанавливается в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения цены.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 07.09.2012 N 03-07-11/364.

При выплате премий так называемая "закрытая" сделка продавцом не затрагивается, но уже по другой причине - так как в данном случае цена товара не меняется, то у продавца нет оснований для выставления корректировочного счета-фактуры и корректировки первичных документов.

Причем с точки зрения налогообложения НДС важно, за что продавец выплачивает такую премию поставщику. Отметим, что самым распространенным основанием для выплаты такой премии является достижение определенного объема закупок или ассортимента товара. В части таких премий контролирующие органы в течение ряда лет говорят о том, что выплата премии не сказывается на налоговых обязательствах как продавца, так и покупателя.

Как известно, в соответствии с гл. 21 НК РФ основным объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на российской территории. Если выплата премии не рассматривается как реализация товаров (работ, услуг), то у поставщика нет оснований начислять НДС. В силу того, что получение премии не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то, соответственно, у покупателя сумма премии не может рассматриваться как сумма, увеличивающая его налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 162 НК РФ.

Именно такие разъяснения на этот счет содержатся в письмах Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163, от 14.12.2010 N 03-07-07/78, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847 и др.

Согласны с таким подходом и работники налоговых служб (см. письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 и письмо Управления ФНС России по городу Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737).

Поддерживают эту точку зрения и региональные арбитражные суды, о чем свидетельствуют постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Московского округа от 27.02.2012 по делу N А40-55887/11-99-250, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2011 по делу N А56-66131/2010, ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу N А55-22303/2010 и др.

В настоящее время с таким подходом солидарны и высшие арбитры, на что указывает постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297.

Иначе дело обстоит в части налогообложения премий, выплачиваемых покупателю за совершение каких-либо действий в интересах продавца.

Заметим, что, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным ст. 421 ГК РФ, продавец и покупатель вправе предусмотреть в своем соглашении любое условие, не противоречащее закону, так как закон не запрещает продавцу поощрять своего покупателя, следовательно, продавец и покупатель вправе предусмотреть условие о выплате премии своим соглашением. Понятно, что данная форма поощрения предоставляется продавцом товаров не просто так, а за определенные действия покупателя. Как уже было указано, основанием для выплаты премии могут выступать приобретение покупателем определенного количества или ассортимента товара, оплата товара до его отгрузки и т.д.

Кроме того, поощрить своего контрагента продавец может и за то, что последний оказывает ему какие-то услуги (маркетинговые, рекламные или иные), связанные с продвижением товара на рынке. Правда, по мнению автора, в последнем случае более корректно говорить о возмездном оказании услуг в рамках договора купли-продажи (смешанный договор).

Напомним, что в силу ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Факт оказания услуги подтверждается документально. Обычно первичным документом выступает акт об оказании услуги, подписанный заказчиком и исполнителем. О том, что такая премия с точки зрения гражданского права квалифицируется именно как возмездное оказание услуг, говорит и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Московского округа от 15.07.2011 N КА-А40/7132-11-2 по делу N А40-79861/10-77-243.

В то же время в письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 чиновники рассматривают выплату продавцом вознаграждения за услуги, оказанные покупателем в интересах продавца, в качестве одного из вариантов предоставления скидки.

Обратите внимание! В силу того, что премия, выплачиваемая покупателю за услуги, оказанные в интересах продавца, рассматривается как плата за оказанные услуги, на свои услуги покупатель обязан выставить продавцу счет-фактуру и предъявить ему сумму налога к оплате. В дальнейшем на основании этого документа продавец товаров сможет воспользоваться вычетом по сумме налога.

Напоминаем, что уже с 01.04.2012 при выставлении счетов-фактур налогоплательщики обязаны руководствоваться официальной формой счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Таким образом, можно сделать вывод, что порядок исчисления НДС при выплате премий и предоставлении скидок различен.

Однако в некоторых случаях премии, выплачиваемые продавцом покупателю за объем приобретаемого товара, могут рассматриваться в виде скидок, изменяющих цену товаров. При этом определяющее значение имеет вид продаваемого товара, так как при продаже продовольственных товаров следует учитывать нормы Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Обратите внимание! Пункт 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ не запрещает включать в цену договора поставки продовольствия вознаграждение, выплачиваемое поставщиком покупателю за объем приобретаемого товара, но при этом вводит дополнительные условия его выплаты. Так, размер выплачиваемого вознаграждения:

- согласовывается сторонами, при этом его максимальная величина не должна превышать 10% от цены приобретенных товаров;

- включается в цену договора;

- не учитывается при определении цены продовольственных товаров.

Такое разрешение касается не всех продовольственных товаров без исключения, а лишь тех, которые не включены в Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров первой необходимости, в отношении которых могут устанавливаться предельно допустимые розничные цены, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 15.07.2010 N 530 (далее - Перечень N 530).

Перечень N 530 запрещает выплату указанного вознаграждения в отношении следующих социально значимых продовольственных товаров:

- мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров) по ГОСТ Р 52702-2006 со сроком годности менее 10 дней;

- молоко питьевое пастеризованное 2,5-3,2% жирности по ГОСТ Р 52090-2003 со сроком годности менее 10 дней;

- хлеб и хлебобулочные изделия из ржаной муки и смеси ржаной и пшеничной муки по ГОСТ 52961-2008 со сроком годности менее 10 дней;

- хлеб и хлебобулочные изделия из пшеничной муки по ГОСТ 52462-2005 со сроком годности менее 10 дней.

Таким образом, включение в цену договора поставки продовольствия вознаграждения за объем приобретенного товара возможно, но только в ограниченном размере и в части определенных продовольственных товаров. Причем данное вознаграждение не изменяет стоимости приобретенных товаров, в силу чего его выплату нельзя рассматривать в виде скидки, при которой имеются основания для корректировки налоговой базы по НДС у продавца и восстановления суммы "входного" налога у покупателя.

Включение в цену договора поставки продовольствия других видов вознаграждения за исполнение покупателем условий этого договора не допускается. Запрет на такие действия установлен п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.

Пунктом 11 ст. 9 Закона N 381-ФЗ определено, что услуги по рекламе, маркетингу и иные подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться продавцам торговыми сетями исключительно на основании отдельных договоров возмездного оказания услуг.

При этом из п. 12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ вытекает, что включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении покупателем в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий, об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, а также заключение договора поставки продовольственных товаров путем понуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, не допускаются.

Следовательно, при поставках продовольственных товаров в розничную торговую сеть оказывать услуги по рекламе, маркетингу, продвижению товаров и так далее покупатель может лишь на основании отдельного договора.

Игнорирование данного требования продавцом приведет к тому, что данные расходы продавца будут рассматриваться в качестве расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли. Такой вывод следует из писем Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/665, от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85 и др.

Более того, включение подобного условия в договор приведет и к мерам административной ответственности, установленным ст. 14.42 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ).

Отметим, что за подобные действия ст. 14.42 КоАП РФ предусматривает штраф в размере:

- от 20 000 до 40 000 руб. для должностных лиц;

- от 1 000 000 до 5 000 000 руб. для организаций.

Учитывая размеры штрафов, к условиям заключаемых договоров поставки продовольственных товаров стороны должны подходить крайне внимательно.

Иначе дело обстоит в части договоров поставки непродовольственных товаров - здесь действующими нормативно-правовыми актами каких-либо ограничений в части поощрения покупателей нет. В силу этого при торговле непродовольственными товарами стороны договора могут включать в договор любые виды вознаграждений - как за определенный объем закупок, так и за совершение любых иных действий покупателя в интересах продавца.

Причем, по мнению Минфина России, которое было изложено в его письме от 31.05.2012 N 03-07-11/163, премии, выплачиваемые за объем приобретенного непродовольственного товара, как форма стимулирования покупателя влияют на первоначальную цену товара и, значит, рассматриваются как скидка с его цены.

Кстати, делая такой вывод в части указанных вознаграждений, чиновники ссылаются на мнение суда, изложенное в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40- 56521/10-35-297. В нем арбитры пришли к выводу, что премии, непосредственно связанные с поставками товаров, являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

Это в свою очередь означает, что предоставление такой скидки продавцом непродовольственных товаров влечет у него необходимость корректировки налоговой базы по НДС, а у покупателя - обязанность восстановления налога.

Правота таких рассуждений подтверждена в письме ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@ "О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120 о применении налога на добавленную стоимость в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товаров". В нем разъясняется, что квалификация премии (вознаграждения), выплачиваемой продавцом за объем закупок в качестве скидки, снижающей первоначальную цену товара, должна производиться в каждом случае с учетом договорных условий и конкретной хозяйственной ситуации.

Если вознаграждение выплачивается покупателю продовольственных товаров, то оно в любом случае не может рассматриваться в качестве скидки, при которой изменяется первоначальная цена товара.

При продаже непродовольственных товаров выплата такого вознаграждения может рассматриваться как скидка с уменьшением цены товаров, так и без такового.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 03.12.2012).

2. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137.

3. Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ (в ред. от 23.12.2010).

4. Письмо Минфина России от 07.09.2012 N 03-07-11/364.

5. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737.

6. Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

В.В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Все для бухгалтера", N 1, январь-февраль 2013 г.