Поправки по налогу на прибыль-2013: устранение препятствий на пути инноваций и другие новогодние сюрпризы (О. Дьячкова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2013 г.)

Поправки по налогу на прибыль-2013: устранение препятствий на пути инноваций и другие новогодние сюрпризы

Комментарий к Федеральному закону от 29.11.12 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Комментируемым Федеральным законом от 29.11.12 N 206-ФЗ (далее - закон N 206-ФЗ) внесены изменения в НК РФ, касающиеся НДС и налога на прибыль организаций. Кроме того, законодатель исправил ошибки, допущенные при принятии Федерального закона от 25.06.12 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (комментарий к документу опубликован в "720 часов" N 8-10, 2012).

Изменение кодировки продовольственных товаров и их влияние на ставку НДС

Налогоплательщики помимо общей ставки НДС в размере 18% в ряде ситуаций могут применять и пониженную ставку этого налога, равную 10%, в отношении продовольственных и детских товаров (п. 2 ст. 164 НК РФ).

Подробный перечень таких товаров с указанием кодов в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93, далее - ОКП) приведён в постановлении Правительства РФ от 31.12.04 N 908 (далее - перечень кодов).

В 2012 году часть позиций ОКП была изменена благодаря приказу Ростехрегулирования от 24.05.10 N 80-ст (изменения 79/2010 ОКП). Изменения действуют с 1 июля 2012 года.

Товарная группа "Продукция маргариновая" (код 91 4200) была переименована в "Маргарины. Жиры специального назначения. Эквиваленты, улучшители и заменители масла какао". И теперь в эту группу входят не только маргарины (код 91 4210), жиры специального назначения (код 91 4230), но и новый вид продовольственных товаров - эквиваленты, улучшители и заменители масла какао (код 91 4250).

Подгруппа товаров "Жиры" (код 91 4230) переименована в "Жиры специального назначения". В состав этой товарной подгруппы помимо жиров кондитерских (код 91 4231), кулинарных (код 91 4232), хлебопекарных (код 91 4233) вошли и заменители молочного жира (код 91 4234).

В связи с изменением кодировки товаров постановлением Правительства РФ от 18.06.12 N 597 внесены изменения и в перечень кодов. С 1 октября 2012 года по ставке 10% облагаются товары, включённые в группу "Маргарины. Жиры специального назначения. Эквиваленты, улучшители и заменители масла какао" с кодами 91 4210-91 4213.

До внесения этих поправок пониженная ставка НДС применялась и к товарам с кодами 91 4230-91 4234 (подгруппа "Жиры специального назначения"). С 1 октября 2012 года при реализации этих товаров применяется ставка НДС 18%.

Кроме того, облагаются по ставке 18% и товары из подгрупп "Эквиваленты, улучшители и заменители масла какао" (код 91 4250).

Законодатель внёс изменения в абзац 7 подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, согласно которому ставка НДС в размере 10% с 1 января 2013 года применяется также в отношении следующих продовольственных товаров:

- жиров специального назначения, в том числе жиров кулинарных, кондитерских, хлебопекарных, заменителей молочного жира;

- эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао.

Налог на прибыль - 2013

Сокращение документооборота по средствам целевого финансирования

В состав внереализационных доходов включаются благотворительная помощь, целевые поступления и целевое финансирование, которые были использованы не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Налогоплательщики, которые получили имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учёта отчёт о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.

Кроме того, отчёт о целевом использовании указанного выше имущества присутствует в составе налоговой декларации по налогу на прибыль (лист 07), форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.12 N ММВ-7-3/174@.

Законодатель решил, что такое дублирование бумаг излишне, и внёс изменения во второй абзац пункта 14 статьи 250 НК РФ. С 1 января 2013 года налогоплательщики представляют отчёт об использовании целевых поступлений лишь в составе декларации по налогу на прибыль.

А как быть тем, кто освобождён от уплаты этого налога (например, "упрощенцам")?

Те налогоплательщики, которые применяют УСН и имеют доходы в виде средств целевых поступлений и в рамках благотворительной деятельности, в случае нецелевого их использования обязаны по окончании налогового периода представлять в налоговые инспекции отчёт по форме, приведённой в составе налоговой декларации по налогу на прибыль. Об этом говорится в письмах Минфина России от 13.03.06 N 03-11-04/2/59, от 10.02.06 N 03-11-04/2/33, в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.11 N 16-15/044231@.

Вместе с тем на форуме сайта ФНС России размещён проект приказа об утверждении новой формы налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, а также порядок её заполнения (http://forum.nalog.ru/index.php? showforum=122). Помимо прочих изменений в состав декларации включён раздел 3 "Отчёт о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования". "Упрощенцы", которые получали средства целевого финансирования, целевых поступлений и другие средства, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ, будут отражать их в этом разделе.

Графа 7 отчёта предназначена для отражения суммы средств, использованных не по целевому назначению или не использованных в установленный срок. Эти суммы должны быть включены "упрощенцем" в состав доходов в момент, когда они были использованы не по целевому назначению.

Отчитываться по единому налогу за 2012 год упрощенцы будут, по всей видимости, по новой форме. При этом заполнять лист 07 налоговой декларации по налогу на прибыль им больше не придётся.

Изменения в расходах на мобилизационные мощности

В составе внереализационных расходов учитываются расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, которые не компенсируются из бюджета (подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Мерами по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий и планов могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых объектов, предназначенных для выполнения мобилизационного задания, то есть капитальные вложения в новые объекты или реконструкция, модернизация старых объектов.

Расходы на приобретение и последующее улучшение данных основных средств должны включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией, путём начисления амортизации. Поэтому законодатель исключил такого рода затраты из состава внереализационных расходов. Соответствующие изменения были внесены в подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Амортизационная премия: уточнён порядок восстановления

При покупке основных средств налогоплательщики могут воспользоваться амортизационной премией, то есть единовременно включить в состав прочих расходов часть первоначальной стоимости приобретённых или построенных объектов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По основным средствам третьей-седьмой амортизационных групп амортизационная премия может достигать 30% от первоначальной стоимости, а по объектам первой, второй, восьмой-десятой амортизационных групп - 10%.

Кроме того, амортизационная премия применяется при восстановлении объекта основных средств, которое может осуществляться в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Размер амортизационной премии в этом случае также определяется по амортизационной группе, в которую включён восстановленный объект основных средств.

Прежде кодексом (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ) было установлено, что если основное средство (введённое в эксплуатацию после 1 января 2008 года), в отношении которого применялась амортизационная премия, налогоплательщик продаёт до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, то ему необходимо восстановить амортизационную премию и включить её в налоговую базу по налогу на прибыль. Такая мера затрудняла возможность реализации имущества, которое организация перестала использовать, ведь по такому имуществу она лишалась права признать в расходах часть покупной стоимости, равную амортизационной премии. А возможности пересчитать суммы начисленной амортизации за предыдущие периоды кодекс не давал.

Законодатель изменил это положение. Начиная с 1 января 2013 года восстанавливать амортизационную премию необходимо только при отчуждении основного средства лицу, которое признаётся взаимозависимым в порядке, установленном статьёй 105.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2012 года.

При принятии этой поправки законодатель преследовал две цели:

- устранить для законопослушных налогоплательщиков препятствия на пути обновления основных средств и осуществления инвестиционной деятельности;

- сохранить механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой льготой со стороны недобросовестных налогоплательщиков, которые могли многократно применять указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами.

Кроме того, законодатель уточнил сам порядок восстановления амортизационной премии: её нужно включать в состав внереализационных доходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация. Ранее подобного рода разъяснения содержали лишь письма Минфина России (например, письмо от 28.05.12 N 03-03-06/2/68). Теперь эта норма закреплена законодательно.

Доход от реализации основного средства уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Основные средства, по которым применялась амортизационная премия, включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Для того чтобы избавиться от спорных вопросов, связанных с применением этой нормы, законодатель дополнил пункт 1 статьи 257 НК РФ следующим положением. По основным средствам, по которым применена амортизационная премия, при определении остаточной стоимости вместо показателя первоначальной стоимости следует использовать показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Помимо этого законодатель дополнил и подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ следующим положением. При продаже основного средства, по которому применялась амортизационная премия до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, остаточная стоимость увеличивается на амортизационную премию.

Пример

Организация в январе 2013 года приобрела деревообрабатывающее оборудование для производства мебели стоимостью 1 280 000 руб. Оборудование согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1) отнесено к четвёртой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. При вводе его в эксплуатацию установлен срок полезного использования 80 месяцев, линейный способ начисления амортизации. В момент начала начисления амортизации налогоплательщиком учтена амортизационная премия в размере 30% от первоначальной стоимости оборудования - 384 000 руб. (1 280 000 руб. х 30%). В сентябре 2016 года оборудование продано взаимозависимому лицу за 636 000 руб.

Поскольку организация воспользовалась правом на амортизационную премию, то оборудование учтено в четвёртой амортизационной группе по стоимости 896 000 руб. (1 280 000 - 384 000). Размер ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе её начисления составил 11 200 руб./мес. (896 000 руб. : 80 мес.).

Так как реализация оборудования происходит ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию (январь 2018 года) и взаимозависимому лицу, то при определении налога на прибыль за 9 месяцев 2016 года организация включает во внереализационные доходы (в сентябре) сумму амортизационной премии 384 000 руб.

Доход от реализации основного средства уменьшается на его остаточную стоимость. На момент продажи оборудования начисление амортизации осуществлялось 44 мес. (11 + 12 + 12 + 9) и её сумма достигла 492 800 руб. (11 200 руб./мес. х 44 мес.), остаточная же стоимость станка - 403 200 руб. (896 000 - 492 800). И её при определении финансового результата от реализации необходимо увеличить на амортизационную премию. Следовательно, в качестве вычитаемого из суммы дохода используется 787 200 руб. (403 200 + 384 000).

Таким образом, при реализации оборудования в налоговом учёте получен убыток 151 200 руб. (636 000 - 787 200).

Сумма убытка от реализации основного средства включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Поэтому в течение 36 месяцев (80 - 44) с октября 2016 года по сентябрь 2019 года организация ежемесячно включает в прочие расходы по 4200 руб. (151 200 руб. : 36 мес. х 1 мес.).

Амортизация по объектам недвижимости

По основным средствам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

До внесения изменений комментируемым законом действовало следующее правило. Если в отношении основного средства действующим законодательством установлена обязанность по государственной регистрации права собственности, то по такому основному средству амортизация начинала начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). При этом факт подачи документов на регистрацию необходимо подтвердить документально (письмо Минфина России от 08.06.12 N 03-05-05-01/31).

С момента документально подтверждённого факта подачи документов на государственную регистрацию объекты включаются в состав соответствующей амортизационной группы (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Начиная с 1 января 2013 года по объектам недвижимости амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения его в эксплуатацию. Дата подачи документов на государственную регистрацию теперь не имеет значения. Соответствующие изменения законодатель внёс в пункт 4 статьи 259 НК РФ, а пункт 11 статьи 258 НК РФ с 1 января 2013 года признан утратившим силу.

В настоящее время доходы и расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости, организация-продавец признает в налоговом учёте после передачи объекта недвижимости покупателю по акту приёмки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. Такого мнения придерживаются специалисты Минфина России (письма от 07.02.11 N 03-03-06/1/78, от 28.04.10 N 03-03-06/1/301).

С 1 января 2013 года датой реализации недвижимого имущества признаётся дата передачи такого объекта покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).

На основании передаточного акта организация-продавец может признать в налоговом учёте выручку от реализации объекта недвижимости, а также списать в расходы его остаточную стоимость. При этом начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Следовательно, в месяце, следующем за месяцем передачи объекта недвижимости покупателю, продавец может не начислять по нему амортизацию (письмо Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/2/27).

Организация-продавец помимо остаточной стоимости может признать и другие расходы, связанные с продажей этого объекта.

Ограничение срока применения повышающего коэффициента

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2, в отношении основных средств, которые используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Законодатель решил ограничить применение подобной льготы. Подпункт 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ дополнен нормой, из которой следует, что право на применение повышающего коэффициента действует в отношении амортизируемых основных средств, которые будут приняты на учёт до 1 января 2014 года.

Объекты, которые организация приобретёт после указанной даты и будет использовать в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, ускоренно амортизировать она не сможет.

Безнадёжные долги

Налогоплательщики могут включить в состав внереализационных расходов долги, которые признаны безнадёжными (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Безнадёжными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Применение этой нормы на практике вызывало вопросы: о каком акте какого государственного органа говорится в указанной статье? К какой сфере законодательства (налогового или гражданского) относятся эти документы?

Закон N 206-ФЗ дополнил определение безнадёжных долгов, признав, что теперь такими долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Речь идёт о постановлениях, которые вынесены при возврате взыскателю исполнительного документа на основании Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 46).

Исполнительный документ возвращается взыскателю и в случае, когда:

- невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о принадлежащих ему денежных средствах и иных ценностях, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (подп. 3 п. 1 ст. 46 закона N 229-ФЗ);

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и судебный пристав принял все законные меры по отысканию этого имущества, но так и не обнаружил его (подп. 4 п. 1 ст. 46 закона N 229-ФЗ).

Срок действия коэффициентов для определения процентов продлён

При расчёте налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются не полностью, а в сумме, не превышающей предельную величину процентов. Она рассчитывается в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

В частности, для определения предельной величины процентов налогоплательщик может использовать один из двух способов:

- исходя из среднего процента по сопоставимым обязательствам;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России.

При использовании второго способа определения предельной величины процентов, которые можно учесть при расчёте налога на прибыль, предписывалось применять специальные коэффициенты:

- 1,8 - по долговым обязательствам в рублях;

- 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Применение этих коэффициентов ограничивалось по времени - в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Закон N 206-ФЗ продлил действие этих коэффициентов ещё на год - до 31 декабря 2013 года.

Убытки по договору доверительного управления имуществом

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены статьёй 276 НК РФ и зависят от того, является ли учредитель выгодоприобретателем или нет.

До вступления в силу закона N 206-ФЗ убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитывались при расчёте налога на прибыль ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя. При этом не имело значения, является ли учредитель управления выгодоприобретателем или нет.

С 1 января 2013 года ситуация изменилась: учредитель доверительного управления, который является выгодоприобретателем, может учитывать при расчёте налога на прибыль убытки, полученные по договору доверительного управления.

Услуги по гарантийному ремонту: запрет перевода на ЕНВД восстановлен

Оказание услуг по гарантийному ремонту автотранспортных средств не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (письмо Минфина России от 31.03.11 N 03-11-06/3/40). Налогоплательщики, которые осуществляют этот вид деятельности, должны платить налоги по общему режиму.

Законом N 94-ФЗ были внесены изменения в главу 26.3 НК РФ. В частности, с 1 января 2013 года налогоплательщики могут переходить на уплату ЕНВД в отношении не только услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, но и в отношении платных услуг по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности. Такие дополнения были внесены в абзац 10 статьи 346.27 НК РФ.

Помимо указанных поправок законодатель по ошибке убрал запрет на использование ЕНВД в отношении услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автомототранспортных средств. А ведь в случае с этим видом ремонта услуги оказываются владельцам автомототранспорта бесплатно за счёт продавца, завода-изготовителя и т.п.

Теперь эта ошибка устранена законом N 206-ФЗ, которым внесены соответствующие поправки в абзац 2 подпункта "б" пункта 21 закона N 94-ФЗ.

О. Дьячкова,

аудитор

В подготовке материала приняли участие эксперты "ПБУ"

В. Малышко, Т. Маслова

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2013 г.