Внутренняя методичка следователей по раскрытию налоговых преступлений полна противоречий (Р.М. Лахман, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.)

Внутренняя методичка следователей по раскрытию налоговых преступлений полна противоречий

Следственный комитет РФ выпустил методическое пособие о том, как следователям правильно раскрывать налоговые преступления. В части документа комитет по-своему трактует нормы НК РФ и УК РФ. Остальная часть пособия содержит не всегда логичное описание схем ухода от налогов.

Внутреннее методическое пособие для сотрудников Главного управления криминалистики Следственного комитета РФ, которое находится в открытом доступе, посвящено тому, как грамотно раскрывать уголовные преступления в сфере налогообложения.

Напомним, с 2011 года Федеральный закон от 29.12.09 N 383-ФЗ изменил процедуру расследования уголовных дел по налоговым преступлениям (см. врезку справа). Теперь этим занимаются не следователи органов внутренних дел, а сотрудники Следственного комитета при прокуратуре РФ (подп. 1 п. 2 ст. 151 УПК РФ). При этом здесь действуют правила переходного периода. В частности, если преступление совершено в 2010 году и уголовное дело было возбуждено органами внутренних дел, то после 1 января 2011 года эти же органы его и расследуют. А уголовные дела, возбужденные после 1 января 2011 года, находятся уже в ведении Следственного комитета РФ.

Буква закона. Какие налоговые правонарушения являются уголовно наказуемыми

В случае уклонения от уплаты налогов и сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов либо включения в них заведомо ложных сведений, совершенного в крупном размере, к должностному лицу организации применяется штраф до 300 тыс. руб., или принудительные работы, или арест, или лишение свободы на срок до двух лет (п. 1 ст. 199 УК РФ).

Аналогичные санкции грозят должностным лицам компании, не исполнившей обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов в бюджет в крупном размере (п. 1 ст. 199.1 УК РФ).

Сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых производится взыскание налоговой недоимки, совершенное собственником, руководителем или иным управляющим лицом, наказывается, или штрафом до 500 тыс. руб., или принудительными работами, или лишением свободы на срок до пяти лет (ст. 199.2 УК РФ).

Объем методички - 146 листов. В первой главе (всего три страницы) составители напоминают о том, какие виды налогов существуют в России. Вторая глава (всего 18 страниц) описывает юридические нюансы состава преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного кодекса (см. врезку на с. 80). Остальным двум главам уделено больше внимания: в третьей - следователям прописали конкретную методику раскрытия налоговых преступлений (60 страниц), в четвертой - даже привели примеры конкретных схем ухода от налогов (58 страниц).

Ответственность. Какая сумма недоимки образует крупный и особо крупный размер налогового преступления

Согласно примечанию 1 к статье 199 УК РФ налоговое правонарушение считается совершенным в крупном размере, если:

- сумма налоговой задолженности превышает 2 млн. руб. при условии, что доля неуплаченных налоговых платежей составляет более 10% от суммы налогов и сборов, подлежащей уплате в бюджет в течение трех лет подряд;

- сумма налоговой задолженности превышает 6 млн. руб.

Правонарушение совершено в особо крупном размере, если:

- сумма налоговой задолженности превышает 10 млн. руб. при условии, что доля неуплаченных налоговых платежей составляет более 20% от суммы налогов и сборов, подлежащей уплате в бюджет в течение трех лет подряд;

- сумма налоговой задолженности превышает 30 млн. руб.

По мнению следователей, местом совершения налогового правонарушения является инспекция, а не офис компании или место жительства бухгалтера

Перед описанием алгоритма расследования налоговых преступлений методологи Следственного комитета РФ разъясняют, что считать местом преступления, а также как быстрее возбудить уголовное дело. В частности:

Следует иметь в виду, что помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились заведомо ложные сведения о полученных доходах или произведенных расходах (например, служебные помещения организации, жилище бухгалтера или генерального директора), не является местом совершения преступления. Ведь составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях уклонения от уплаты налогов является в зависимости от дальнейших обстоятельств только приготовлением к преступлению или покушению на него. Моментом окончания преступления <...> считается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поэтому местом совершения преступления будет инспекция ФНС России, в которой зарегистрирован налогоплательщик-организация.

Точное определение места преступления позволит следователю правильно оформить постановление о привлечении лица в качестве обвиняемого, в котором обязательно указывается место совершения преступления (подп. 1 п. 2 ст. 171 УПК РФ).

При этом если компания не зарегистрирована в налоговом органе, то расследовать налоговое преступление методологи Следственного комитета РФ рекомендуют в том районе, где преступление выявлено. Если на учет не поставлено физлицо - по месту его жительства или регистрации.

Кроме того, в методичке разъясняется, как правильно подать иск в суд по уголовному делу, учитывая, что право на его предъявление предоставлено исключительно прокурору (п. 3 ст. 44 УПК РФ):

На практике в целях экономии времени этот вопрос решается в так называемом рабочем порядке: когда следователь готовит от имени прокурора исковое заявление и представляет его прокурору на подпись, а затем помещает подписанный документ в материалы уголовного дела.

Такое формальное упрощение процедуры подачи иска невыгодно для компаний. Ведь остается меньше времени на выстраивание своей защиты в суде.

Примечание. Следователям рекомендуют допросить не только руководителя и главбуха компании, но и других работников организации, а также организаций-контрагентов.

Следователей предупреждают, что материалы о предполагаемом совершении налогового преступления им, возможно, придется ждать от налоговиков более пяти месяцев

Методологи Следственного комитета РФ предупреждают своих коллег, что возбуждение уголовного дела займет немало времени, но ускорить этот процесс не удастся. Затягивание процесса только на руку компаниям - за это время они смогут предпринять меры в свою защиту.

К примеру, одним из поводов для возбуждения уголовного дела является сообщение о готовящемся или уже совершенном налоговом преступлении (подп. 3 п. 1 ст. 140 УПК РФ). Чтобы проверить такое сообщение, следователи обязаны отправить соответствующие материалы в налоговый орган в течение 10 дней со дня выявления тех или иных обстоятельств (подп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 07.02.11 N 3-ФЗ "О полиции"). До принятия мер налоговыми органами (проведение проверки, выставление требования и т.д.) следователи не имеют права предпринимать какие-либо действия. Все это грозит тем, что:

<...> материалы о возможном совершении налогового правонарушения могут быть направлены в следственные органы по истечении пяти месяцев со дня выявления недоимки или даже позднее. В течение этого времени недобросовестный налогоплательщик имеет все возможности принять различные меры, чтобы избежать привлечения к уголовной ответственности.

Кроме того, процесс возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям может затянуться еще и по причине того, что налоговики по ошибке направят материалы о возможном преступлении в органы внутренних дел, а не в Следственный комитет РФ. Если такое произойдет, сотрудники ОВД обязаны перенаправить материалы в соответствующий следственный орган (подп. 3 п. 1 ст. 145 и п. 2 ст. 151 УПК РФ).

Следственный комитет РФ: "своевременное изъятие бухгалтерских документов - залог успешного окончания расследования в разумные сроки"

Для составления плана расследования следователям предлагают сформулировать версии преступления исходя не только из анализа бумаг компании, но и из материального положения и социального статуса руководителя и главного бухгалтера компании. В частности:

<...> версии могут быть связаны с обстоятельствами начала предпринимательской деятельности, создания организации, с ее структурой и статусом, руководителем этой организации, главным (старшим) бухгалтером, их материальным положением, условиями жизни, социальными связями, взаимоотношениями с сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов.

Проверку выдвинутых версий следователям рекомендуют проводить стандартными способами, а именно обыск помещений, выемка документов, допрос учредителей и работников компании, направление запросов в те или иные ведомства, проведение экспертиз. В числе наиболее эффективных процедур методологи Следственного комитета РФ выделяют обыск или выемку, а также проведение допросов.

Обыск и выемка. В методичке следователей предупреждают, что такие мероприятия важно проводить в первую очередь - до проведения иных следственных действий:

Именно своевременное изъятие всех бухгалтерских документов обеспечивает полноту доказательственной базы, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию, то есть является залогом успешного окончания расследования в разумные сроки.

В числе документов, которые рекомендуют изымать следователям, оказались бухгалтерские и налоговые регистры, учредительные, кадровые документы и другие бумаги, относящиеся к деятельности компании. При этом следователей предупреждают:

При осмотре изъятых документов надлежит обращать внимание на возможные исправления, дописки, подчистки, травление и иные признаки подлога, а также полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение двойной бухгалтерии.

Методологи напоминают, что многие налогоплательщики применяют различные программы защиты информации, хранящейся на компьютере. В связи с этим проверяющие должны с помощью специалиста скопировать данные с жестких дисков компьютеров. При этом методологи Следственного комитета РФ рекомендуют следующее:

Перед началом следственного действия следует принять меры к предотвращению уничтожения информации <...> выставив охрану возле щита электрического напряжения и не допуская к компьютерам работников организации.

Более того, если работник будет заподозрен в сокрытии информации, следователи вправе провести личный обыск (ст. 184 УПК РФ)*(1).

Допросы. Такие мероприятия следователям рекомендуют проводить с участием специалистов в области экономики, бухгалтерского и налогового учета. Первыми следователи допросят инспекторов и аудиторов, которые уже проводили проверки компании-уклониста, чтобы выяснить все нюансы налогового преступления:

Эти следственные действия обычно не представляют сложности, так как допрашиваемые не заинтересованы в исходе дела и, как правило, дают правдивые показания.

Затем следователи допросят бухгалтерских работников, кассиров, кладовщиков и экспедиторов, секретаря, водителей, а также деловых партнеров налогоплательщика. При допросе следователям рекомендуют применять тактический прием, суть которого, по мнению разработчиков документа, сводится к забывчивости допрашиваемого. Так, сначала следователям советуют задать вопрос следующим образом:

Вам для обозрения предъявляется ксерокопия (название документа). Что Вы можете сообщить по поводу его содержания?

Суть этого приема, по мнению методологов Следственного комитета РФ в том, что допрос о финансово-хозяйственных операциях производится спустя значительное время после их осуществления. Поэтому многие лишь приблизительно помнят обстоятельства этих операций и с трудом восстанавливают интересующие следователя подробности. Также в делах о налоговых преступлениях следователям рекомендуют проводить очную ставку, так как противоречия в показаниях допрошенных лиц зачастую являются частью тактики защиты компаний.

Примечание. При проведении выемки следователям рекомендуют изъять любую документацию, а также электронные носители информации - компьютеры, ноутбуки, жесткие диски, флешки, сервера.

Схемы ухода от налогов, которые рекомендуют выявлять следователям, на практике в настоящее время уже неактуальны

Следственный комитет РФ выделил в методичке распространенные, по его мнению, схемы уклонения от уплаты налогов - всего 36 штук. По отзывам сотрудников Управления экономической безопасности и противодействия коррупции Главного управления МВД России по г. Москве и Главного управления МВД России по Московской области, представленные в документе схемы полезны в первую очередь студентам вузов и начинающим специалистам. Но никак не опытным следователям, практикующимся на раскрытии налоговых преступлений.

Дело в том, что большинство налоговых схем носит общий характер, например занижение налогооблагаемой базы или сокрытие выручки путем уклонения от ведения бухгалтерского учета. Методологи Следственного комитета РФ только лишь указывают, что это наиболее распространенные способы уклонения от налогов, не прописывая при этом конкретный алгоритм их выявления.

По словам одного из следователей отдела по расследованию особо важных дел СУ по ВАО ГСУ СКР по г. Москве, далеко не все схемы, упомянутые в пособии, являются действующими. Многие из них в настоящее время компании не применяют. Да и универсального способа раскрытия преступлений не существует. Однако информация о тех или иных махинациях налогоплательщиков, представленная в методичке, зачастую помогает следователю обнаружить отдельные элементы налоговых преступлений. Впоследствии на основании анализа таких элементов пазл складывается и раскрывается новая схема ухода компании от уплаты налогов.

Кроме того, многие схемы, представленные в документе, не учитывают изменения в налоговом законодательстве, а также тенденции, складывающиеся в настоящее время в судах при рассмотрении налоговых споров. В частности, схемой в методичке называют ситуацию, когда компания принимает к вычету "входной" НДС, предъявленный контрагентом, не являющимся плательщиком этого налога. Хотя на практике многие суды признают правомерность такого вычета. Главное, чтобы сумма налога была выделена в счетах-фактурах отдельной строкой (постановления ФАС Московского от 25.09.12 N А40-79771/11-90-347, Западно-Сибирского от 24.02.12 N А03-5151/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.12 N ВАС-7996/12) и Северо-Кавказского от 09.06.12 N А53-10773/2011 округов).

Цель некоторых налоговых преступлений, представленных в методичке, невыгодна даже самим компаниям

В методичке отдельно выделено 10 схем с участием физлиц и индивидуальных предпринимателей. Авторы документа обращают внимание следователей, что обнаружение таких схем, скорее всего, свидетельствует о совершении налогового преступления. Логика некоторых представленных способов ухода от налогов необъяснима. Например, полное описание одной из схем выглядит следующим образом:

Примечание. В методичке рассмотрено 36 схем, которые компании используют для уклонения от уплаты налогов, а также отдельно 10 схем с использованием физлиц и ИП. Особое внимание следователи обращают на факт сокрытия выручки и незаконное возмещение НДС.

Гражданин, зарегистрированный как предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), одновременно является руководителем юридического лица. От имени этого юридического лица он заключает договоры с предприятиями и физическими лицами на оказание услуг. Плата же за оказанные услуги поступает на расчетный счет ПБОЮЛ.

Не совсем понятно, какой признак налогового преступления присутствует в описанных действиях компании и ИП. Ведь в принципе даже при желании сэкономить налоги невозможна ситуация, когда договор подписывается от имени юрлица, а деньги в рамках этой сделки поступают на счет учредителя организации, являющегося предпринимателем.

В другой схеме Следственный комитет РФ указывает, что компания может намеренно заключать фиктивные трудовые соглашения с целью завышения расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль:

<...> путем завышения расходов по фиктивным договорам, в том числе заключения фиктивных трудовых соглашений для списания денежных средств за якобы выполненную работу.

Но методологи Следственного комитета РФ не учли, что в этой ситуации компания не получает выгоды. Ведь экономя 20% налога на прибыль, она теряет 30% страховых взносов, начисляемых с выплат в пользу каждого работника, а также 13% НДФЛ, удерживаемого с этих же сумм, в качестве налогового агента.

Внимание следователей, скорее всего, привлекут сделки внутри холдингов

По мнению Следственного комитета РФ, большинство налоговых преступлений совершается несколькими компаниями, входящими в один и тот же холдинг, или компаниями с развитой сетью обособленных подразделений. В частности:

<...> компании открывают обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, и наделяют их полномочиями по самостоятельным расчетам с бюджетом. При этом головная организация не составляет единый сводный баланс по итогам работы организации за год. Или же расчеты с организацией производятся через счет подразделения без отражения операций в бухгалтерском учете и отчетности как подразделения, так и головной организации, а полученные денежные средства обналичиваются.

Методологи Следственного комитета РФ выделяют три основных типа холдингов. Интересно, что в каждом из них обязательно присутствует банк, который по сути является внутренним расчетным центром:

- холдинг создан вокруг банковской организации;

- в состав холдинга включается дочерняя банковская организация;

- банк выступает спонсором холдинга.

Кроме того, в числе основных способов уклонения от налогообложения компаниями, входящими в один холдинг, следователи называют суммирование финансовых результатов, в том числе с использованием внутрикорпоративных цен, а также преднамеренное банкротство материнской компании после перевода всех ликвидных активов в дочернюю организацию.

Р.М. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как компании могут обезопасить себя от выемки информации, хранящейся в электронном виде, см. также в статье "Действия организации, если налоговики требуют предоставить доступ к компьютерным базам данных" // РНК, 2012, N 22, с. 84.