Действия организации, если налоговики требуют предоставить доступ к компьютерным базам данных (Е.В. Мелконян, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.)

Действия организации, если налоговики требуют предоставить доступ к компьютерным базам данных

При проверке инспекторы зачастую просят предоставить доступ к персональным компьютерам сотрудников, чтобы сформировать более удобные отчеты, изучить черновые документы и электронную переписку. И даже если компания выступает против такого требования, контролеры находят иные способы получить доступ.

На практике инспекторы обычно любезно просят компанию предоставить им доступ к электронным информационным базам. Мотивируют они это желанием сэкономить время и трудозатраты как самих проверяющих, так и персонала проверяемой организации - мол, это исключит утомительную переписку, истребование и многочисленное копирование документов.

Очевидно, что целью таких просьб является возможность проанализировать документы и отчеты, которые компания составляет не только официально для сдачи, но и в повседневной работе, - это позволяет проверяющим обнаружить ошибки быстрее, чем при проверке первичных документов.

Практика показывает, что есть способы, которые защитят электронные базы данных от глаз проверяющих. Кроме того, нередко инспекторы осуществляют выемку компьютеров с нарушением процедуры, установленной в НК РФ, а также игнорируют введенный в компании режим коммерческой тайны.

Доступ к компьютерам необходим в том числе для ознакомления с электронной перепиской сотрудников

Некоторые компании во избежание конфликтов со своей инспекцией предоставляют требуемый доступ. Помимо черновых документов и рабочих отчетов, которые могут храниться в компьютерах, налоговиков также интересует и электронная переписка сотрудников. Она позволяет выявить реальные отношения со сторонними компаниями и между сотрудниками.

Однако суды часто не принимают электронную переписку в качестве доказательства вины компании в суде. Ведь невозможно установить ее достоверность, а также то, что переписку вели именно уполномоченные представители сторон по договору (решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.10.09 N А56-23695/2009).

Так, Арбитражный суд Хабаровского края отметил, что если переписка по электронной почте велась между контрагентами без применения электронной цифровой подписи, то невозможно подтвердить достоверность переданных файлов (решение от 26.03.11 N А73-233/2010).

Примечание. По мнению судей, электронная переписка не может доказать совершение налогового правонарушения.

Проверяющие не имеют права требовать доступ к электронным базам данных

Отказать предоставлять доступ к электронным базам данным компания может на основании простого аргумента: НК РФ не содержит норм, которые бы устанавливали прямую обязанность налогоплательщика предоставить доступ к электронным носителям информации о его деятельности.

Так, по общему правилу компания обязана представлять в налоговые органы и их должностным лицам только документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (ст. 23 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик должен хранить первичные документы, вести налоговые регистры, формировать отчетность, а также обеспечить возможность инспекторов ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, и доступа на его территорию (ст. 23 и 89 НК РФ). Налоговые органы в свою очередь вправе требовать от компании также только документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 31, 88 и 89 НК РФ).

Таким образом, упоминания про безоговорочный доступ проверяющих именно к электронным базам данных компании НК РФ не содержит. При этом организация вправе самостоятельно выбирать способ ведения налогового учета - в специальной бухгалтерской программе (в частности, "1С: Бухгалтерия") или в ином виде - например, в форме таблиц Excel или вручную на бумажных носителях.

Более того, согласно пункту 7 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" компания при составлении документов на машинных носителях в обязательном порядке должна изготовить копии таких документов на бумаге по требованию контролирующих органов. Таким образом, в любом случае компания самостоятельно распечатывает документы из бухгалтерской программы и представляет их по требованию налоговиков в рамках проверки.

Компания может заявить, что предоставление налоговикам доступа к компьютерам сотрудников чревато разглашением коммерческой тайны

Любую информацию, которая так или иначе связана с хозяйственной деятельностью, компания может отнести к коммерческой тайне. Таковой могут быть признаны сведения любого характера, разглашение которых третьим лицам может нанести вред коммерческой деятельности компании (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.07.04 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", далее - Закон N 98). Причем ценность той или иной информации организация не обязана объяснять контролирующим органам.

Отказ предоставить проверяющим полный доступ к электронным базам данных налогоплательщик может мотивировать тем, что не вся информация, хранящаяся на данном компьютере, имеет отношение к исчислению и уплате налогов в бюджет. Сослаться организация может на разработанное положение о коммерческой тайне, в котором устанавливается порядок обращения с информацией и контроль над его соблюдением.

При этом на системный блок компьютеров, ноутбуки, серверы, переносные портативные жесткие диски и флешки безопаснее прикрепить наклейку "Коммерческая тайна" с наименованием и местом нахождения организации (подп. 5 п. 1 ст. 10 Закона N 98). Ее наличие поможет более аргументированно отказать инспекторам в предоставлении доступа. При этом желательно, чтобы такая наклейка не выглядела новой.

Примечание. Компания может ограничить доступ проверяющих к персональным компьютерам организации, сославшись на коммерческую тайну.

Для получения доступа к электронной базе данных организаций инспекторы могут оформить выемку компьютеров

При проверке налоговики вправе произвести выемку не только документов, но и предметов - носителей информации, обнаруженных в рамках осмотра (ст. 94 НК РФ). Очевидно, что в этом случае контролеры получают беспрепятственный доступ ко всем данным. Осуществить выемку налоговики могут в следующих случаях:

- если компания не представляет доступ к носителям информации, которые она обязана представить;

- если у инспекторов есть достаточные основания полагать, что информация, которая свидетельствует о нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, может быть уничтожена, сокрыта, изменена или заменена.

Суды поддерживают действия контролеров (постановления ФАС Уральского от 29.03.11 N Ф09-623/11-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 29.07.11 N ВАС-9554/11) и Северо-Западного от 21.01.11 N А56-22188/2010 округов).

Для выемки необходимо мотивированное постановление о ее производстве. Такое правило прямо установлено в пункте 1 статьи 94 НК РФ. При этом, по мнению ФНС России, в постановлении достаточно сослаться на то, что у инспекции есть основания для предположения об угрозе уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов (письма от 15.03.12 N АС-4-2/4378 и от 11.03.12 N АС-4-2/4018). Некоторые суды соглашаются с такой общей трактовкой требования НК РФ (постановления ФАС Московского от 27.02.12 N А40-77780/11-115-255, Восточно-Сибирского от 18.06.08 N А33-10182/07-Ф02-2601/08 и от 15.05.08 N А33-11245/07-Ф02-1931/08 округов).

Однако большинство судей не одобряет такой подход и указывает, что при вынесении мотивированного постановления недостаточно формального указания на наличие оснований для производства выемки. Свое решение налоговый орган должен обосновать (постановления ФАС Северо-Кавказского от 03.11.11 N А63-878/2011, Уральского от 29.02.12 N Ф09-112/12 и Поволжского от 07.12.11 N А12-6776/2011 округов).

Таким обоснованием могут послужить конкретные обстоятельства, свидетельствующие о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть или подменить изымаемые документы. В противном случае велика вероятность того, что постановление о производстве выемки суды признают недействительным, а действия по ее осуществлению незаконными (постановления ФАС Поволжского от 10.03.11 N А12-9423/2010 и от 07.12.11 N А12-6776/2011, Уральского от 20.12.11 N Ф09-8308/11 и от 25.04.11 N Ф09-2131/11-С3 округов).

Мотивом для выемки электронных носителей информации может быть мнение проверяющих о наличии на компьютере информации, подтверждающей вероятность нарушения законодательства, и опасения, что сотрудники компании могут эту информацию удалить или изменить. К примеру, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, достаточным мотивом для назначения выемки будет тот факт, что у налоговых органов есть информация о наличии среди контрагентов компании фирм-однодневок. Причем не имеет значения, откуда они получили такую информацию (постановление от 20.07.10 N А70-7913/2009).

На практике проверяющие ссылаются на предполагаемую фиктивность ряда операций, совершаемых организацией, что удастся доказать только посредством информации, хранящейся в компьютере. В частности, реализация за наличный расчет с целью вывода денежных средств на физических лиц, ведение двойной или "черной" бухгалтерии (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.10 N А70-2989/2010).

Ненадлежащее оформление выемки исключает вину компании. К процедуре оформления выемки статья 94 НК РФ также предъявляет требования (см. врезку слева). Если постановление составлено с нарушением формы и не содержит обязательных сведений, то в соответствии со статьями 137 и 138 НК РФ компания может обжаловать его в вышестоящий налоговый орган или суд.

Документы. В рамках проведения выемки составляется постановление и протокол

Форма постановления о производстве выемки утверждена приказом ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338@ и приведена в приложении N 7 к нему. Такое постановление должно быть подписано руководителем налогового органа или его заместителем (п. 1 ст. 94 НК РФ).

В постановлении присутствует специальная графа, в которой содержится указание на изымаемые предметы и документы. По мнению ФНС России, указывать в ней конкретный перечень изымаемых документов и предметов не обязательно, поскольку это напрямую не следует из пункта 1 статьи 94 НК РФ (письма от 15.03.12 N АС-4-2/4378 и от 11.03.12 N АС-4-2/4018).

Форма протокола выемки содержится в приложении N 8 к приказу ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338@. В протоколе (или в описях к нему) перечисляются и подробно описываются документы и предметы, изымаемые в ходе выемки. При этом в отношении предметов указывается их точное наименование, количество, индивидуальные признаки и по возможности стоимость (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Решение суда о признании постановления недействительным, а действий налоговиков по выемке носителей информации незаконными дает право компании требовать возврата изъятого имущества - это предусматривает пункт 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса (см. врезку на с. 89).

Действия компании. Что предпринять компании, если налоговики длительное время не возвращают изъятый при выемке компьютер

Если налоговики изъяли компьютер или иные носители информации, то после проверки они должны обязательно их вернуть. Но НК РФ не уточняет, в какой срок инспекторы обязаны возвратить имущество.

Так что в лучшем случае компания может потребовать возврата компьютера и носителей информации только после завершения проверки. Однако рабочий процесс без компьютера и актуальной базы данных может быть практически парализован.

В таком случае во избежание простоя компания может заблаговременно создать копию базы данных на стороннем сервере - другом компьютере, ноутбуке или внешнем носителе. Или же скопировать необходимые данные (к примеру, бухгалтерскую базу) непосредственно из изъятого компьютера.

Проверяющие должны обеспечить возможность копирования изъятых документов в пятидневный срок (п. 8 ст. 94 НК РФ). Несмотря на то что данная норма не содержит сведений о правомерности копирования информации из изъятого компьютера, представляется, что аналогия с копированием документов тут вполне допустима.

Чаще всего инспекторы нарушают правило о том, что выемка обязательно проводится в дневное время и в присутствии налогоплательщика или его представителя и понятых - любых незаинтересованных лиц в количестве не менее двух человек (п. 2 и 3 ст. 94 НК РФ).

При выемке электронных носителей налоговики могут также провести фото- и видеосъемку, на которой зафиксируют все свои действия. Они должны опечатать все разъемы и корпус компьютера, а флешки и диски поместить в опечатываемые пакеты или коробки. Кроме того, по аналогии с изъятием документов инспекторы должны скрепить опечатывающую ленту печатью и подписью представителя компании.

Если налогоплательщика не известят о производстве выемки, то, скорее всего, ее результаты суд не примет в качестве надлежащего доказательства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.04 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Исследование изъятого источника информации требует привлечения квалифицированного специалиста

При исследовании изъятого компьютера, как правило, налоговики прибегают к услугам специалиста, который имеет навыки обращения с такой техникой (ст. 96 НК РФ).

Судьи настаивают на участии подобных специалистов и в процедуре выемки, в частности, с целью подтверждения источника информации. Без выполнения этого условия суд может потребовать подтверждения того, что информация, которую проверяющие скопировали с того или иного диска, взята именно с изъятого в организации компьютера. Без таких доказательств представленные сведения суд может счесть недостоверными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.08 N Ф04-65/2008(448-А70-27)).

В некоторых случаях организация хранит информацию не на стационарном компьютере, а на сервере, который, скорее всего, налоговый орган будет не в состоянии изъять. Тогда проверяющие снимают копии с жесткого диска.

В данной ситуации суд, скорее всего, также потребует у налоговиков доказательств того, что копии сняты именно с базы данных конкретного лица, - то есть контролерам необходимо заручиться мнением специалиста.

Примечание. Суды рекомендуют копировать информацию с жесткого диска в присутствии не только понятых и представителя налогоплательщика, но и квалифицированного специалиста.

При этом квалификация привлеченного специалиста также имеет большое значение. Так, например, ФАС Дальневосточного округа рассматривал дело, когда налоговики в ходе выездной проверки изъяли системные блоки. Выемку и исследование компьютеров они провели с привлечением стороннего специалиста. Но компьютерные знания и навыки последнего подтверждала только характеристика, выданная его работодателем. А в суде выяснилось, что специалист имел квалификацию "инженер-электрик" по специальности "электропривод и автоматика промышленных установок и технологических комплексов". В итоге суд пришел к выводу о несоответствии квалификации специалиста и не принял сведения из программы в качестве доказательства налогового правонарушения (постановление от 25.08.08 N Ф03-А73/08-2/3421).

Хитрости, к которым прибегают компании с целью ограничения доступа проверяющих к электронным базам данных

Зачастую компании прибегают к всевозможным хитростям. Основная цель - ограничить или полностью не допустить проверяющих к базам данных, раскрывающих действительное положение дел налогоплательщика.

Хранение данных на стороннем сервере, находящемся не на территории налогоплательщика (в том числе в другой стране) или на "облачном" сервере. Любое удаленное хранение информации лишает налоговый орган возможности получить необходимые сведения, так как выемка и осмотр проводятся только на территории проверяемого лица.

Примечание. Чтобы обезопасить электронные базы данных, компании часто хранят информацию на сторонних или "облачных" серверах. Ведь выемку налоговики вправе проводить только на территории проверяемой организации.

Хранение данных на личном ноутбуке сотрудника (главбуха), находящегося не в офисе в момент проверки (в командировке, на больничном). Проводить осмотр и выемку личного имущества сотрудников налоговики не вправе. Однако принадлежность компьютера именно работнику необходимо доказать (к примеру, чеками).

Примечание. Инспекторы не вправе провести выемку личного ноутбука бухгалтера, если не смогут доказать, что его приобретала сама организация.

Хранение данных на ноутбуке, пароль которого известен только одному работнику, отсутствующему на момент проведения проверки. Однако случается, что после возвращения ранее изъятых системных блоков или ноутбуков в них обнаруживаются программы или приспособления, способные расшифровать все пароли и выявить скрытые файлы и резервные копии.

Срочный ремонт компьютера. Часто организации в срочном порядке снимают с компьютера жесткий диск под видом текущего ремонта. Или в момент прихода проверяющих запускают на несколько часов процесс обработки данных. Например, чистку системного реестра или полную проверку антивирусом. Это позволяет перенести на определенный срок момент осмотра инспекторами базы данных.

Экстренное удаление данных с сервера работником организации. Иногда компании защищаются следующим образом: при внезапной проверке поручают программисту удалить определенные данные, предварительно создав их копии. Некоторые организации даже оборудуют серверные специальными взрывными устройствами, которые приводятся в действие ответственным сотрудником в случае угрозы получения неправомерного доступа к электронным базам данных третьими лицами.

Однако удаление операционной системы и файлов данных стандартными средствами не исключает возможности восстановления информации проверяющими. Ведь в этом случае она не удаляется физически, а лишь помечается как удаленная. Полностью данные стираются только при записи в этот сектор новой информации.

В частности, в деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, налоговики изъяли жесткий диск, восстановили удаленные файлы и доказали совершение компанией налогового правонарушения (постановление от 22.09.05 N Ф09-4201/05-С2).

Ограничение подачи электроэнергии в офис. Отключение электричества в офисе организации парализует работу не только компьютеров, но и офиса в целом. Соответственно у проверяющих не будет возможности получить доступ к базам данных.

При этом судьи отмечают, что документально подтвержденный факт технического сбоя в результате перебоев электропитания не доказывает совершение организацией налогового правонарушения (постановление ФАС Уральского округа от 09.12.09 N Ф09-9753/09-С2). Однако известны случаи, когда налоговики использовали портативные генераторы электроэнергии с целью получения доступа к компьютерам организаций.

Технический сбой в работе программного обеспечения. Явление, по сути, распространенное, поскольку системы достаточно часто сбоят, особенно после проведения обновлений. Технический сбой, как правило, подтверждается недавно отправленным запросом о неисправности системы в обслуживающую организацию, на который в дальнейшем приходит ответ от обслуживающей организации. Практика показывает, что в суде такие аргументы срабатывают (постановление ФАС Уральского округа от 18.11.08 N Ф09-8554/08-С3).

Е.В. Мелконян,

советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.