Конференция в Москве: сложные вопросы исчисления НДС (Е.Н. Вихляева, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.)

Конференция в Москве: сложные вопросы исчисления НДС

Елена Николаевна Вихляева, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, подняла наиболее сложные вопросы определения базы по НДС и принятия "входного" налога к вычету.

Несмотря на периодические разъяснения чиновников и контролеров, а также обширную арбитражную практику по вопросам исчисления и уплаты НДС и применения вычетов, у многих налогоплательщиков остается немало вопросов.

В частности, как принимать к вычету "входной" налог, если организации заранее неизвестно, на какие цели будут использоваться приобретенные товары? Можно ли принять к вычету НДС с аванса, если договор расторгнут, а предоплата не возвращена? Как определить налоговую базу при безвозмездной передаче или компенсации расходов исполнителя?

По мнению Минфина России, компенсация расходов, полученная исполнителем сверх цены договора, увеличивает его базу по НДС

Зачастую исполнитель работ или услуг несет дополнительные расходы, не включенные в цену договора. Как правило, такие расходы связаны с командировкой работника для выполнения работ на территории заказчика (суммы командировочных, транспортные расходы или затраты на страхование командированного сотрудника). Впоследствии исполнитель перевыставляет такие расходы заказчику.

По мнению Минфина России, возмещение заказчиком расходов, понесенных при исполнении договора, связано с оплатой товаров, работ или услуг, реализованных исполнителем. Следовательно, такие денежные средства облагаются НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (письмо от 15.08.12 N 03-07-11/300). Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 12.03.09 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.06.09 N ВАС-7272/09) и Московского от 05.09.08 N КА-А40/8211-08 округов. При этом Елена Николаевна напомнила слушателям, что для расчета суммы налога используется расчетная ставка (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Конечно, в арбитражной практике встречается и другая точка зрения. Так, по мнению ФАС Северо-Западного округа, возмещение расходов исполнителя не предусмотрено условиями договора. При таком возмещении не происходит передачи права собственности на товары, работы или услуги. Следовательно, спорные суммы не признаются реализацией и не облагаются НДС (постановления от 25.08.08 N А42-7064/2007 и от 25.08.08 N А42-190/2008). Однако если организация будет придерживаться такого мнения, ей нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.

Аванс, зачтенный в счет предоплаты по другому договору, повторно облагается НДС, только если такой зачет обусловлен изменением стоимости отгруженных товаров

На практике случается, что уже после отгрузки, в счет которой получена предоплата, стороны договариваются об уменьшении цены договора. Лектор указала, что переплата, возникшая у продавца после изменения стоимости отгруженных товаров, признается авансом, полученным в счет последующих поставок. И с нее необходимо еще раз исчислить НДС (письмо Минфина России от 31.08.12 N 03-07-15/118).

Впоследствии, при осуществлении поставки на сумму такой зачтенной переплаты, компания сможет заявить "входной" налог к вычету.

Однако, как отметила Елена Николаевна, если полученный аванс засчитывается в счет предоплаты по другой сделке в связи с расторжением договора, то такой аванс повторно НДС не облагается. На это указал Минфин России в письме от 12.10.11 N 03-07-14/99.

По мнению Минфина России, продавец уплачивает НДС с предоплаты, полученной в том же квартале, в котором произошло расторжение договора

Елена Николаевна обратила внимание на письмо Минфина России от 16.10.12 N 03-07-11/426, в котором указано, что если получение предоплаты и расторжение договора произошли в одном налоговом периоде, то НДС с такой предоплаты необходимо уплатить в общем порядке - исчислить налог в соответствии со статьей 154 НК РФ. Главное, чтобы аванс поступил до даты расторжения договора. Ведь по правилам пункта 1 статьи 167 НК РФ база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат - день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты). Аналогичное мнение ранее высказывала и ФНС России в письме от 24.05.10 N ШС-37-3/2447.

Однако ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 04.04.12 N А20-246/2011 указал, что компания вправе не уплачивать НДС с суммы предоплаты, возвращенной контрагенту в связи с расторжением договора в том же квартале, в котором такая предоплата была получена.

Продавец вправе принять к вычету НДС с аванса, даже если такая предоплата не возвращается покупателю при расторжении договора

По правилам пункта 5 статьи 171 НК РФ при расторжении или изменении условий договора и возврате сумм предоплаты продавец вправе принять к вычету НДС, уплаченный при получении такой предоплаты. Однако не всегда продавец возвращает аванс покупателю при неисполнении условий договора. В частности, стороны могут заключить соглашение о зачете предоплаты в счет оплаты по другому договору или новировать долг по оплате в заемное обязательство.

Лектор подчеркнула, что во всех этих случаях у налогоплательщика сохраняется право на вычет НДС. Ведь по правилам статьи 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Следовательно, прекращение обязательства по возврату предоплаты путем проведения зачета признается возвратом аванса (письмо Минфина России от 11.09.12 N 03-07-08/268).

Примечание. По мнению Минфина России, вычет "авансового" НДС возможен в случае зачета предоплаты по расторгнутому договору в счет встречного однородного требования.

При этом вычет компания сможет применить в том периоде, когда произойдет отгрузка товаров, работ или услуг по договору, в счет обязательств по которому произведен зачет (письмо Минфина России от 12.11.12 N 03-07-11/482)*(1).

Примечание. Применить вычет по товару, решение об использовании которого в облагаемых НДС операциях принято в следующем квартале, организация сможет с помощью подачи уточненной декларации.

"Авансовый" НДС с предоплаты, полученной в счет не облагаемых НДС поставок, принимать к вычету нельзя

Елена Николаевна обратила внимание слушателей на возможную ситуацию, когда компания, получая предоплату, не знает, какая доля приходится на отгрузку облагаемых и не облагаемых НДС товаров. В этом случае НДС продавец исчисляет со всей суммы полученного аванса.

Впоследствии, после отгрузки товаров, когда налогоплательщик сможет фактически выделить количество не облагаемой НДС продукции, сумму "авансового" налога, уплаченного при получении предоплаты, он не вправе заявить к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Однако такой налог можно вернуть из бюджета на основании статьи 78 НК РФ, подав уточненную декларацию и соответствующее заявление (письмо Минфина России от 08.11.12 N 03-07-07/115).

Если компания сомневается, будут ли товары использоваться в облагаемых НДС операциях, то безопаснее вычет НДС не заявлять, а позже подать "уточненку"

Случается, что, приобретая товары, работы или услуги, компания не может определить, будут ли они использоваться в облагаемых НДС операциях. В этом случае, чтобы избежать претензий налоговиков, компания сразу не заявляет "входной" НДС с их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ).

По мнению Минфина России, если в последующих налоговых периодах организация примет решение использовать приобретенные товары, работы или услуги в облагаемых НДС операциях, право на вычет у нее возникнет в периоде приобретения и принятия их к учету на основании первичных документов и счетов-фактур. Следовательно, чтобы возместить "входной" налог, необходимо представить в налоговый орган уточненную декларацию за период, в котором возникло право на применение налогового вычета (письмо от 31.10.12 N 03-07-05/55).

Вычет НДС по реконструируемому имуществу можно применить до перевода такого имущества в состав основных средств

Финансовое ведомство не раз указывало, что вычет НДС, предъявленный продавцом, компания вправе заявить в полном объеме только после принятия объектов на учет в качестве основных средств (письма от 28.08.12 N 03-07-11/330, от 16.08.12 N 03-07-11/303 и от 28.10.11 N 03-07-11/290). Аналогичное мнение содержится в постановлениях ФАС Московского от 22.02.12 N А40-56010/11-91-242 и Поволжского от 30.09.10 N А12-24919/2009 округов.

На практике, подчеркнула лектор, компания зачастую приобретает недвижимость для дальнейшей реконструкции. Вычет по НДС со стоимости таких объектов, предназначенных для использования в облагаемой НДС деятельности, покупатель может заявить в момент принятия их к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Ведь по правилам пункта 6 статьи 171 НК РФ НДС со стоимости строительно-монтажных работ и незавершенного строительства компания вправе принять к вычету (письмо Минфина России от 16.07.12 N 03-07-11/185).

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа со ссылкой на постановление Президиума ФАС РФ от 24.02.04 N 10865/03 указал, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет НДС по приобретенному имуществу, работам или услугам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Таким образом, для вычета НДС важен сам факт оприходования имущества в бухгалтерском учете, а счет, на котором оно оприходовано, значения не имеет (постановление от 27.01.12 N А56-10457/2011).

Вычет НДС по расходам, относящимся к будущим периодам, производится единовременно в момент учета таких затрат

Елена Николаевна напомнила слушателям, каким образом налогоплательщик может учитывать "входной" НДС по расходам, которые распределяются равномерно на несколько периодов. По мнению Минфина России, НДС по таким затратам компания вправе принять к вычету в полном объеме в том периоде, когда они были произведены. При этом по правилу пункта 1 статьи 172 НК РФ у компании должен быть счет-фактура, выставленный продавцом после принятия на учет этих товаров, работ или услуг, а также соответствующие первичные документы го (письма от 05.10.11 N 03-07-11/261 и от 23.04.10 N 03-07-11/132).

Но есть и другая точка зрения. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 10.08.05 N 19-11/56883 отмечает, что если компания учитывает расходы на приобретение объекта равными долями в течение определенного срока, то НДС необходимо принимать к вычету в доле, пропорциональной сумме затрат текущего отчетного периода.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Есть решения как в пользу компаний (постановления ФАС Московского от 18.02.11 N КА-А40/369-11 и Северо-Западного от 10.08.06 N А05-20023/05-18 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.04.07 N 548/07) округов), так и в пользу налоговиков (постановления ФАС Поволжского округа от 11.11.10 N А65-4250/2010 и от 13.05.10 N А65-34008/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.09.10 N ВАС-12042/10)).

Е.Н. Вихляева,

советник отдела косвенных налогов Департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке принятия к вычету "авансового" НДС при расторжении договора и возврате аванса см. также в статье "Девять претензий налоговиков к вычету "авансового" НДС при разных видах расторжения договора и возврата аванса" // РНК, 2012, N 23, с. 14.