Какой режим налогообложения выбрать в 2013 году бывшему "вмененщику": общий или упрощенный ("Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.)

Какой режим налогообложения выбрать в 2013 году бывшему "вмененщику": общий или упрощенный

С 2013 года применение ЕНВД при ведении определенных видов деятельности перестало быть обязательным. Вместо этого спецрежима организация теперь вправе перейти либо на "упрощенку", либо на общий режим налогообложения.

Возврат с 2013 года на общую систему налогообложения

Переход с 2013 года на "упрощенку"

Установленные ограничения

+ нет ограничений для перехода и применения общей системы налогообложения. Этот режим вправе применять любые организации независимо от видов деятельности, формы собственности, состава участников, размеров выручки, стоимости активов, численности работников и других показателей.

- есть ограничения для перехода на "упрощенку" и применения этого спецрежима. Организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения с 2013 года, если по итогам 9 месяцев 2012 года размер доходов, полученных ею, превысил 45 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Это ограничение не распространяется на организации, переходящие на УСН с "вмененки" (письмо Минфина России от 05.10.10 N 03-11-11/255). У таких компаний просто нет доходов, которые нужно учитывать при расчете лимита. Ведь предельная величина доходов определяется только по тем видам деятельности, которые облагаются налогами по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, независимо от прежнего режима не вправе применять "упрощенку" организации, относящиеся к любой из категорий, перечисленных в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, в том числе: - имеющие филиалы или представительства; - в которых доля участия других юридических лиц составляет более 25% (за некоторым исключением); - со средней численностью работников более 100 человек; - остаточная стоимость ОС которых по данным бухучета превышает 100 млн. руб.

Налоговые последствия

- необходимо уплачивать налог на прибыль, НДС и налог на имущество. Поскольку ранее организация применяла "вмененку", на которой перечисленные налоги не уплачиваются, в порядке их расчета после возврата на общую систему налогообложения есть ряд особенностей.	+ уплачивается только налог при УСН. Применение "упрощенки" освобождает организацию от обязанностей по уплате (п. 2 ст. 346.11 НК РФ): - налога на прибыль (за исключением налога с доходов в виде дивидендов и процентов по отдельным видам государственных и муниципальных ценных бумаг); - налога на имущество; - НДС (за исключением уплаты налога при ввозе товаров на территорию РФ, а также по договорам совместной деятельности, доверительного управления имуществом и концессионным соглашениям). - "упрощенцы" не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов. То есть они должны удержать налог на прибыль, НДС или НДФЛ при выплате определенным категориям получателей некоторых видов доходов и перечислить их в бюджет, например НДС при внесении арендной платы за полученное в аренду государственное или муниципальное имущество (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
+/- организация при реализации товаров, работ, услуг, облагаемых НДС, выставляет счета-фактуры с выделением в них суммы этого налога. Потери по НДС при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав нивелируются тем, что покупатели и заказчики компании будут вправе принять к вычету предъявленную сумму НДС. Это позволит избежать утраты клиентов, для которых важен "входной" налог.	- "упрощенцы" не являются плательщиками НДС и поэтому не вправе предъявлять этот налог в счетах-фактурах. Здесь все так же, как и у "вмененщиков". Однако если спецрежимник все-таки выставит счет-фактуру с НДС, он обязан будет уплатить налог в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Причем его покупатель, скорее всего, не сможет принять НДС к вычету. По мнению Минфина России, такой счет-фактура составлен с нарушением требований НК РФ и, значит, не является основанием для вычета НДС (письма от 16.05.11 N 03-07-11/126 и от 29.11.10 N 03-07-11/456). Хотя большинство судов разрешают принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному "упрощенцем", при условии, что он уплатил налог в бюджет (постановления ФАС Московского от 25.09.12 N А40-79771/11-90-347 и Западно-Сибирского от 24.02.12 N А03-5151/2011 округов).
+ перечень расходов, которые можно признать при расчете налога на прибыль, является открытым. Организация вправе учесть практически любые расходы, если они являются экономически оправданными, документально подтвержденными и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 25 ст. 255, подп. 49 п. 1 ст. 264 и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).	+ "упрощенец" может не вести учет расходов, если в качестве объекта налогообложения он выбрал доходы. Ведь для расчета налога ему необходимы только сведения о размере полученного дохода (п. 1 ст. 346.14 и п. 1 ст. 346.20 НК РФ). - перечень расходов, учитываемых при расчете налога, ограничен. Если "упрощенец" в качестве объекта налогообложения выбрал доходы минус расходы, сумму полученных доходов он вправе уменьшить только на те расходы, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Остальные расходы в целях налогообложения не учитываются.
+ есть возможность выбора метода признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. Организация вправе применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма ее выручки от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 2 ст. 249 и п. 1 ст. 273 НК РФ). Остальные компании обязаны применять метод начисления.	+/- все доходы и расходы определяются только кассовым методом. "Упрощенец" признает доходы на день получения денег или иного имущества либо погашения покупателем задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом в доходы включаются также суммы полученных авансов за еще не отгруженные товары, не выполненные работы, не оказанные услуги. Расходы (при выборе в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы) учитываются также только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
- стоимость ОС и НМА, приобретенных после перехода на общую систему налогообложения, нельзя единовременно включить в расходы. Такие ОС и НМА подлежат амортизации (п. 1 ст. 256, ст. 258 и 259 НК РФ). Их стоимость включается в расходы равномерно в течение срока их полезного использования.	+ стоимость ОС и НМА, приобретенных после перехода на "упрощенку", включается в расходы единовременно. При выборе в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы стоимость приобретения ОС организация признает расходом в момент ввода их в эксплуатацию, а стоимость НМА - в момент принятия их на бухгалтерский учет (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Однако такие расходы учитываются только в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
- страховые взносы во внебюджетные фонды с выплат работникам необходимо уплачивать по общим тарифам. Никаких льгот для организаций, перешедших с "вмененки", не предусмотрено.	+ предусмотрены пониженные тарифы страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат работникам. Однако воспользоваться ими могут только те "упрощенцы", основной вид деятельности которых упоминается в подпункте 8 пункта 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, а также некоммерческие, образовательные и благотворительные организации, соответствующие определенным требованиям (подп. 8, 11 и 12 п. 1 и п. 4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ).

Налоговые особенности переходного периода

+ суммы НДС, предъявленные организации во время применения "вмененки" по товарам, работам, услугам, имущественным правам, не использованным во "вмененной" деятельности, можно принять к вычету. Это делается при переходе на общий режим налогообложения, то есть в I квартале 2013 года (п. 9 ст. 346.26 НК РФ). Однако вычет возможен только в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на него (п. 2 ст. 173 НК РФ). Следовательно, если организация применяла "вмененку" на протяжении более чем трех предыдущих лет, при возврате с 2013 года на общую систему налогообложения она не сможет принять к вычету НДС по счетам-фактурам, датированным 2009 годом и ранее (письмо Минфина России от 22.06.10 N 03-07-11/264).

- суммы НДС, предъявленные организации во время применения "вмененки" по товарам, работам, услугам, имущественным правам, не использованным во "вмененной" деятельности, нельзя принять к вычету и включить в расходы. Вычет указанных сумм НДС невозможен, так как "упрощенцы" не являются плательщиками этого налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит ответа на вопрос, можно ли эти суммы НДС включить в расходы при применении "упрощенки" в случае выбора в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы. Скорее всего, налоговики будут против включения в расходы НДС по таким товарам, работам, услугам, имущественным правам. Ведь в НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения базы по налогу, уплачиваемому при УСН, на расходы, осуществленные во время применения ЕНВД (письма Минфина России от 20.08.08 N 03-11-02/93 и от 24.04.07 N 03-11-04/3/127).

+/- объекты ОС и НМА, приобретенные во время применения "вмененки", организация продолжает амортизировать. Однако непонятно, как определить их остаточную стоимость на 1 января 2013 года, исходя из которой организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете. Минфин России разъяснил, что остаточную стоимость можно определять в том же порядке, что и при переходе с ЕНВД на "упрощенку" (письмо от 19.02.09 N 03-11-06/3/35). То есть ее рассчитывают как разницу между ценой приобретения объекта (включая НДС) и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за время применения "вмененки" (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). - нельзя принять к вычету суммы НДС по недоамортизированным объектам ОС и НМА, которые были приобретены во время применения "вмененки". Дело в том, что НДС по ним организация уже включила в первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива (п. 8 ПБУ 6/01). Указанные суммы НДС она сможет учесть в расходах при расчете налога на прибыль по мере начисления амортизации этих объектов (письма Минфина России от 23.12.08 N 03-11-04/3/569 и от 27.11.08 N 03-11-04/3/535). - с остаточной стоимости ОС, приобретенных во время применения "вмененки", необходимо уплачивать налог на имущество. Поскольку организации, применяющие ЕНВД, ведут бухучет в полном объеме, у них не возникнет проблем с определением остаточной стоимости ОС на 1 января 2013 года, которая нужна для расчета налога на имущество. Однако включение в первоначальную стоимость суммы НДС по объектам ОС, приобретенным во время применения "вмененки", приводит к увеличению суммы налога на имущество (письма Минфина России от 23.12.08 N 03-11-04/3/569 и от 27.11.08 N 03-11-04/3/535). Тем не менее всю сумму начисленного налога на имущество организация вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

+ остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных до перехода на "упрощенку", можно включить в расходы. Но не единовременно, а по правилам, установленным в зависимости от срока полезного использования ОС и НМА (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для этого организация, выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, должна рассчитать остаточную стоимость указанных ОС и НМА по состоянию на 1 января 2013 года. Она определяется как разница между ценой приобретения ОС или НМА (включая НДС) и суммой амортизации, начисленной по правилам бухучета за период применения ЕНВД (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Непонятно, можно ли в этом расчете учесть амортизацию, начисленную еще до перевода на "вмененку". Скорее всего, налоговые органы будут возражать против этого.

Бухгалтерский учет

+/- необходимо вести бухучет. В связи с вступлением в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие "упрощенку", также как и компании на общем режиме, обязаны будут вести бухучет в полном объеме и представлять бухгалтерскую отчетность. До 2013 года "упрощенцы" были освобождены от такой обязанности и должны были обеспечить ведение бухучета только по основным средствам и нематериальным активам (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Организационные моменты

+ компании достаточно подать в инспекцию только заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД. Никакие иные документы организация представлять не обязана. Заявление составляется по форме N ЕНВД-3 (утв. приказом ФНС России от 12.01.11 N ММВ-7-6/1@). Его необходимо подать в инспекцию в течение пяти рабочих дней со дня перехода компании на общую систему налогообложения (п. 6 ст. 6.1 и абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Поскольку организация меняет режим налогообложения с 1 января 2013 года, заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД ей необходимо подать в течение первых пяти рабочих дней 2013 года, то есть с учетом праздничных дней не позднее 15 января 2013 года (письма Минфина России от 23.11.12 N 03-11-11/354 и от 30.08.12 N 03-11-06/3/65).	- в инспекцию необходимо подать два документа, причем сроки их представления не совпадают. Не позднее 15 января 2013 года организация должна представить заявление о снятии с учета в качестве плательщика единого налога на вмененный доход по форме N ЕНВД-3 (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ, письма Минфина России от 23.11.12 N 03-11-11/354 и от 30.08.12 N 03-11-06/3/65). Кроме того, в инспекцию нужно подать уведомление о переходе на УСН с 1 января 2013 года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Оно составляется по форме N 26.2-1 (утв. приказом ФНС России от 02.11.12 N ММВ-7-3/829@). Его необходимо представить не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода на "упрощенку". Так как в связи с переносом выходных дней 31 декабря 2012 года - это выходной день, то последний день, когда можно подать уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения с 2013 года, - 9 января 2013 года (п. 7 ст. 6.1 НК РФ и постановление Правительства РФ от 20.07.11 N 581). Несмотря на разные сроки, установленные для представления указанных документов, налогоплательщику их целесообразно подавать одновременно и безопаснее не затягивать с этим до начала 2013 года.
+ при подаче документов в них не нужно приводить дополнительные сведения. В том числе не нужно указывать размер полученных доходов и остаточную стоимость основных средств организации. Ведь никаких ограничений для применения общей системы налогообложения законодательством не установлено.	- в уведомлении о переходе на УСН необходимо привести ряд дополнительных сведений. В частности, нужно указать остаточную стоимость основных средств по данным бухучета по состоянию на 1 октября 2012 года. Она не должна превышать 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поскольку организация переходит на УСН с "вмененки", в уведомлении в строке "Получено доходов за 9 месяцев года подачи уведомления" она ставит прочерк (письмо Минфина России от 05.10.10 N 03-11-11/255). Кроме того, в уведомлении компания должна также выбрать объект налогообложения на "упрощенке": доходы или доходы минус расходы (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
+/- датой снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД считается 1 января 2013 года. Эта дата определяется по дате перехода на общую или упрощенную систему налогообложения, которую организация указывает в заявлении о снятии ее с учета в качестве плательщика ЕНВД (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Неважно, что заявление может быть подано в инспекцию и в начале января 2013 года (не позднее 15-го числа), то есть когда организация уже перейдет на другой режим налогообложения. В течение пяти рабочих дней со дня получения от налогоплательщика указанного заявления инспекция должна направить ему уведомление о снятии его с налогового учета как "вмененщика" (п. 6 ст. 6.1 и абз. 4 п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.