Груз отправили почтой (Д.А. Столяров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

Груз отправили почтой

Как известно, если для перевозки груза нанимают перевозчика, именно последний несет ответственность за несохранность груза, произошедшую после его принятия к перевозке и до выдачи грузополучателю (уполномоченному лицу). При этом ущерб, причиненный при перевозке груза в связи с его утратой или недостачей, возмещается перевозчиком в размере стоимости утраченного или недостающего груза (ст. 796 ГК РФ). А каким образом складывается ситуация, если товары отправляются покупателю через оператора почтовой связи? Какие последствия возникают, если право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент его передачи организации связи?

О передаче товаров

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Поставка товаров производится путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю (вещь считается врученной с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица), а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или передача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Эта норма нашла отражение и в ст. 458 § 1 "Общие положения о купле-продаже" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче;

- сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю.

Именно с момента передачи вещи у приобретателя возникает право собственности в отношении этой вещи (но только при условии, что законом или договором не предусмотрено иное) (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Так, стороны могут договориться, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент его передачи перевозчику (организации связи). Риск случайной гибели или случайного повреждения товара в соответствии с п. 1 ст. 459 ГК РФ также переходит на покупателя с момента, когда продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (если иное не предусмотрено договором купли-продажи).

В соответствии с п. 1 ст. 510 ГК РФ поставщик доставляет товары путем их отгрузки транспортом, предусмотренным договором поставки, и на условиях, определенных в договоре. При несогласовании сторонами в договоре вида транспорта и (или) условий поставки право выбора вида транспорта (определения условий доставки товаров) принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Выбор по договоренности либо на усмотрение поставщика может пасть на оператора почтовой связи (например, на почтовое отделение). К таким операторам относятся организации почтовой связи (юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности) и индивидуальные предприниматели, имеющие право на оказание услуг почтовой связи. Услугами почтовой связи являются действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств.

Кто является пользователем услуг почтовой связи?

Правоотношения, возникающие между операторами почтовой связи и пользователями услуг почтовой связи, регулируются Федеральным законом от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон о почтовой связи), а также Правилами оказания услуг почтовой связи*(1). Кроме того, отношения, связанные с оказанием услуг почтовой связи, регламентируются Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи).

Добавим: указанные правила регулируют взаимоотношения пользователей услуг почтовой связи и операторов почтовой связи общего пользования при заключении и исполнении договоров об оказании услуг почтовой связи. Почтовая связь общего пользования является составной частью единой почтовой связи РФ, которая открыта на условиях публичного договора для пользования всем гражданам, органам государственной власти РФ, органам государственной власти субъектов РФ, органам местного самоуправления и юридическим лицам.

Согласно ст. 16 Закона о почтовой связи операторы почтовой связи оказывают услуги почтовой связи на договорной основе. Этот договор заключается в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи (п. 1 ст. 44 Закона о связи). Так, по договору оказания услуг почтовой связи оператор почтовой связи может по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление*(2) или осуществить почтовый перевод денежных средств по указанному отправителем адресу и доставить (вручить) их адресату (нас интересует почтовое отправление, поэтому далее мы не будем упоминать о почтовых переводах). В свою очередь, пользователь услуг почтовой связи обязан оплатить оказанные ему услуги. На основании п. 25 Правил оказания услуг почтовой связи плата за оказание таких услуг взимается с отправителя при приеме почтовых отправлений в соответствии с тарифами, действующими на дату приема, если иное не определено договором, заключенным между оператором почтовой связи и пользователем услуг почтовой связи.

Определимся, кто является пользователем услуг. Это важно, поскольку в том случае, если оператор почтовой связи не выполнит взятые на себя обязательства, ответ за это он будет держать как раз перед пользователем услуг (то есть именно последний вправе предъявить соответствующие претензии). В статье 2 Закона о почтовой связи дано определение пользователей услуг почтовой связи. Таковыми являются граждане, органы государственной власти РФ, органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления и юридические лица, пользующиеся услугами почтовой связи. Исходя из вышеприведенных норм, отправитель относится к пользователям услуг почтовой связи. Таковым является и адресат. Об этом, к примеру, свидетельствует следующее. Согласно ст. 19 Закона о почтовой связи права пользователей услуг почтовой связи защищаются указанным законом, Законом о связи, Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", гражданским законодательством РФ, Правилами оказания услуг почтовой связи, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ. В соответствии с п. 1 ст. 62 Закона о почтовой связи пользователь услуг связи вправе передать сообщение связи, отправить почтовое отправление или осуществить почтовый перевод денежных средств, получить сообщение электросвязи, почтовое отправление или почтовый перевод денежных средств либо отказаться от их получения, если иное не предусмотрено федеральными законами. Ну а в Законе о связи прямо сказано: и отправитель, и получатель почтовых отправлений в случаях, указанных в пп. 2, 3 п. 5 ст. 55 данного закона, наделены правом на предъявление претензий оператору связи (п. 1 ст. 56).

Об ответственности оператора почтовой связи

В статье 34 Закона о почтовой связи указано: ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по оказанию услуг почтовой связи либо исполнение их ненадлежащим образом операторы почтовой связи несут перед пользователями услуг почтовой связи. Здесь же уточняется: ответственность наступает за утрату, порчу (повреждение), недостачу вложений, недоставку или нарушение контрольных сроков пересылки почтовых отправлений, иные нарушения установленных требований по оказанию услуг почтовой связи.

Согласно общему правилу при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства должник обязан возместить кредитору убытки (п. 1 ст. 393 ГК РФ). В свою очередь, убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ. На основании п. 1 этой статьи лицо, право которого нарушено, вправе требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Размеры убытков, подлежащих возмещению оператором почтовой связи, предусмотрены ст. 34 Закона о почтовой связи и зависят от вида почтового отправления. Согласно п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи в зависимости от способа обработки почтовые отправления подразделяются на следующие категории:

- простые - принимаемые от отправителя без выдачи ему квитанции и доставляемые (вручаемые) адресату (его законному представителю) без его расписки в получении;

- регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) - принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении. Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и наложенным платежом.

Обратите внимание! Ответственность операторов почтовой связи ограничена законом.

Итак, операторы почтовой связи возмещают убытки в следующих размерах.

Вид нарушения	Вид почтового отправления	Размер убытка
Утрата или порча (повреждение) почтового отправления	Почтовое отправление с объявленной ценностью	Сумма объявленной ценности и сумма тарифной платы, за исключением тарифной платы за объявленную ценность
Утрата или порча (повреждение) части вложения почтового отправления	Почтовое отправление с объявленной ценностью при его пересылке с описью вложения	Сумма объявленной ценности недостающей или испорченной (поврежденной) части вложения, указанной отправителем в описи
	Почтовое отправление с объявленной ценностью при его пересылке без описи вложения	Сумма части объявленной ценности почтового отправления, определяемая пропорционально отношению массы недостающей или испорченной (поврежденной) части вложения к массе пересылавшегося вложения (без массы оболочки почтового отправления)
Утрата или порча (повреждение) иного регистрируемого почтового отправления	Иное регистрируемое почтовое отправление	Двукратный размер суммы тарифной платы
Утрата или порча (повреждение) части вложения иного регистрируемого почтового отправления		Размер суммы тарифной платы

Операторы почтовой связи не несут ответственность за утрату, порчу (повреждение), недоставку почтовых отправлений, если будет доказано, что таковые произошли вследствие обстоятельств непреодолимой силы или свойства вложения почтового отправления.

О досудебном порядке урегулирования спора

При неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств, вытекающих из договора об оказании почтовых услуг связи, пользователь этих услуг вправе предъявить оператору почтовой связи претензию, в том числе с требованием о возмещении вреда (ст. 37 Закона о почтовой связи, п. 4 ст. 55 Закона о связи). Обратите внимание: приведенная норма права устанавливает необходимость досудебного урегулирования спора для пользователя услуг, а не для оператора связи. В то же время в претензионном порядке могут урегулировать между собой спорные вопросы не только оператор с абонентом или пользователем, но и оператор с оператором. Однако для операторов эта процедура не является обязательной (постановления ФАС ПО от 17.05.2011 по делу N А65-25402/2010, от 28.04.2010 по делу N А12-19178/2009).

Претензии в связи с недоставкой, несвоевременной доставкой, повреждением или утратой почтового отправления предъявляются в течение шести месяцев со дня подачи почтового отправления. Об этом сказано не только в ст. 37 Закона о почтовой связи, но и в пп. 2 п. 5 ст. 55 Закона о связи. К претензии прилагаются:

- копия договора об оказании услуг связи или иного документа, удостоверяющего факт заключения договора (например, квитанции, описи вложения);

- иные документы, которые необходимы для рассмотрения претензии по существу и в которых должны быть указаны сведения о неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору, а в случае предъявления претензии о возмещении ущерба - о факте и размере причиненного ущерба.

В самой претензии указываются (п. 54 Правил оказания услуг почтовой связи):

- данные документа, удостоверяющего личность заявителя;

- вид почтового отправления;

- номер почтового отправления;

- дата и место приема;

- место назначения;

- сумма объявленной ценности или подробный перечень и стоимость пересылавшегося вложения;

- адреса и полные наименования отправителя и адресата;

- вид упаковки.

Претензии предъявляются в письменном виде и подлежат обязательной регистрации в порядке, установленном оператором почтовой связи. При подаче претензии пользователь (его законный представитель) должен предъявить документ, удостоверяющий личность. Если с претензией обращается не сам пользователь, а его доверенное лицо, предъявляется доверенность, выданная на имя этого лица. Претензия к организации федеральной почтовой связи может предъявляться как по месту приема, так и по месту назначения почтового отправления. То же самое касается претензий, связанных с приемом и вручением почтовых отправлений: они могут предъявляться как оператору связи, принявшему отправление, так и оператору связи по месту назначения отправления (п. 2 ст. 56 Закона о связи).

Ответы на претензии (причем в письменном виде) должны быть даны в следующие сроки:

- на претензии по почтовым отправлениям, пересылаемым в пределах одного населенного пункта, - в течение пяти дней со дня регистрации;

- на претензии по всем другим почтовым отправлениям - в течение двух месяцев (60 дней).

Выплата денежных средств в счет возмещения вреда, причиненного вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения услуг почтовой связи, производится операторами почтовой связи в течение 10 дней со дня признания претензии (п. 56 Правил оказания услуг почтовой связи).

Важно. Соблюдение претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора обязательно, в противном случае возникает основание для оставления искового заявления без рассмотрения (пп. 2 п. 1 ст. 148 АПК РФ). Под соблюдением претензионного порядка урегулирования спора следует понимать предъявление претензии. При этом действующее законодательство не предусматривает, что предъявление претензии после истечения шести месяцев погашает право на обращение в суд за защитой, и не устанавливает последствий такого предъявления претензии (Определение ВАС РФ от 24.10.2011 N ВАС-13460/11).

Пользователь услуг почтовой связи имеет право предъявить иск в суд в случае:

- отказа оператора почтовой связи удовлетворить претензию;

- его согласия удовлетворить претензию частично;

- неполучения от оператора почтовой связи ответа в сроки, установленные для рассмотрения претензии. Кстати, законодательство не содержит исключений, позволяющих оператору связи оставить полученную претензию без ответа, в том числе по причине неприложения к ней доверенности или отсутствия в ней каких-либо иных сведений. Аналогичным образом складывается ситуация с перевозчиком железнодорожным транспортом, на что обратил внимание Президиум ВАС в Постановлении от 18.10.2012 N 7315/12.

Случай из жизни

Предположим, предприятие отправило товары покупателю почтовыми отправлениями с квитанциями о приеме, но без описи почтового вложения и объявленной ценности. Это иное регистрируемое почтовое отправление, при утрате или порче которого оператор почтовой связи должен выплатить сумму тарифной платы в двукратном размере. Например, тарифная плата составила 600 руб. Размер ответственности оператора почтовой связи равен 1 200 руб. Если стоимость товара превышает данную сумму, стоит подумать о заключении с оператором почтовой связи договора на пересылку почтового отправления с объявленной ценностью. Иначе пользователь услуг почтовой связи рискует понести значительные убытки, поскольку размер возмещаемых оператором почтовой связи убытков не покрывает фактической стоимости пересылаемых вещей. Именно такую ситуацию рассмотрел Президиум ВАС (см. Постановление от 02.10.2012 N 5485/12), его вывод для пользователей услуг почтовой связи неутешителен.

Релейный завод (поставщик) и электромеханический завод (покупатель) заключили договор поставки, по условиям которого первый обязался поставить, а второй - принять и оплатить продукцию в ассортименте, количестве, сроки и по ценам, которые согласованы сторонами в спецификациях, являющихся неотъемлемой частью договора. Релейный завод произвел отгрузку товаров по товарной накладной от 28.01.2011, оплата была произведена покупателем заранее (15.12.2010). Для доставки товара покупателю поставщик воспользовался услугами ФГУП "Почта России", сдал в почтовое отделение посылки с продукцией без описи почтового вложения, без объявленной ценности и страхования груза. Однако в адрес покупателя почтовые посылки не поступили, поскольку сгорели при пожаре, произошедшем в сортировочном центре.

Покупатель направил оператору почтовой связи претензию с требованием возместить убытки в размере стоимости утраченного при пересылке товара (496 547 руб.). Данная претензия осталась без удовлетворения, поэтому покупатель обратился в суд. Почему именно покупатель обратился в арбитражный суд? Пунктом 4.4 договора поставки предусмотрен переход права собственности к покупателю с момента получения продукции уполномоченным лицом покупателя со склада поставщика (самовывоз) или с момента передачи продукции транспортной организации для доставки.

Ответчик (ФГУП "Почта России") не признал исковые требования, указав, что согласно ст. 19 Закона о почтовой связи пользователи услуг самостоятельно определяют сумму оценки вложения почтового отправления с объявленной ценностью и выбирают упаковку в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи. За пересылку взимается сбор в размере 4% суммы оценки. Отправитель продукции из экономии отказался от предоставленных ему прав: произвел отправку продукции без описи вложения и оценки посылок. За пересылку было уплачено 816,2 руб.

Еще одно возражение со стороны ответчика заключалось в том, что вина за причиненные убытки должна быть возложена на отправителя, который умышленно не произвел оплату установленных почтовых сборов, связанных с оценкой почтовых отправлений, гарантирующих возмещение убытков в полном объеме при возникновении чрезвычайных обстоятельств. Однако в Четвертом арбитражном апелляционном суде ответчик согласился с тем, что услугами почтовой связи пользовался не только отправитель корреспонденции, с которым у оператора почтовой связи заключен договор, но и получатель почтового отправления. Поэтому истец как получатель почтового отправления (адресат) имел правовые основания для предъявления иска к оператору почтовой связи.

С какими выводами согласился Президиум ВАС? Статьей 34 Закона о почтовой связи установлен ограниченный размер ответственности оператора почтовой связи, что исключает полное возмещение убытков пользователю услуг. Договором на оказание услуг почтовой связи, заключенным между почтой и релейным заводом, предусмотрена ответственность исполнителя за утрату, недостачу или порчу вложений, произошедшие по вине исполнителя, согласно гл. VII Правил оказания услуг почтовой связи. Ответственность операторов почтовой связи, предусмотренная этой главой, соответствует ответственности, установленной ст. 34 закона. Поэтому договором на оказание услуг почтовой связи повышенная ответственность оператора также не установлена.

Истец (электромеханический завод) в качестве доказательства стоимости почтовых отправлений представил документы, подтверждающие то обстоятельство, что релейный завод располагал товаром, необходимым электромеханическому заводу, и мог исполнить заключенный между ними договор поставки. Но эти доказательства не подтверждают, что конкретный работник третьего лица (поставщика) сдал в почтовое отделение именно эти товары.

Документами при почтовой отправке, подтверждающими стоимость почтового отправления, являются описи вложения, составленные представителем оператора почтовой связи, и другие документы, предусмотренные Законом о почтовой связи, а также Правилами оказания услуг почтовой связи. Такие документы истцом не представлены, описи вложения в почтовое отправление не составлялись.

Выбор вида почтовой отправки делает отправитель посылок. В рассматриваемой ситуации посылки были отправлены без объявленной ценности и описи вложения, поэтому суд апелляционной инстанции обоснованно взыскал с оператора почтовой связи 1 632,4 руб. (двукратный размер суммы тарифной платы). В итоге Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2011 по делу N А19-8513/2011 оставлено Президиумом ВАС без изменения. К таким же выводам в аналогичной ситуации пришел ФАС ПО (см. Постановление от 10.11.2011 по делу N А55-23273/2010).

О бухгалтерском учете...

... у поставщика

На сегодняшний день для признания в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров должны соблюдаться такие условия (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3)):

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Таким образом, если право собственности переходит к покупателю в момент передачи продукции перевозчику (организации связи), при соблюдении прочих условий именно на эту дату в бухгалтерском учете поставщика отражается выручка от реализации продукции.

Изменится ли порядок признания выручки в описанной ситуации в свете приближения российского бухгалтерского законодательства к требованиям МСФО? В проекте нового ПБУ "Доходы организации", размещенном на официальном сайте Минфина, предложены следующие условия, одновременное выполнение которых необходимо для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции, товаров:

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате факта хозяйственной жизни произойдет увеличение экономических выгод организации;

- от организации к покупателю перешли основные экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром.

Переход этих рисков и выгод от организации к покупателю может не совпадать с моментом перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, товар;

- организация больше не контролирует проданную продукцию, товары;

- затраты, которые понесены или будут понесены в связи с получением выручки, могут быть определены.

Перечисленные условия аналогичны тем, что приведены в МСФО (IAS) 18 "Выручка"*(4). При этом выделенные условия в международном стандарте дословно звучат так:

- предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

- предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары.

Определение момента передачи рисков и вознаграждений зависит от условий операции. Как правило, он совпадает с моментом передачи покупателю юридических прав собственности или владения. Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В такой ситуации, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается.

А вот если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не считается продажей и выручка по ней не признается. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

- предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;

- получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;

- поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

Таким образом, надо ли отражать выручку от реализации товаров, по правилам МСФО бухгалтер решает исходя из условий сделки и с учетом своего профессионального суждения в отношении того, сохранились ли значительные риски, связанные с правом собственности. По мнению автора, нужно также учитывать, за кем сохраняется риск случайной гибели или случайного повреждения товара. Если на момент перехода права собственности данный риск переходит к покупателю, в бухгалтерском учете следует с учетом требований МСФО отразить выручку (при условии отсутствия других обстоятельств, не позволяющих это сделать).

... у покупателя

Если приобретаемые у поставщика товары доставляются почтовым отделением, в какой момент они должны быть отражены у покупателя в составе активов с учетом того, что право собственности и риски случайной гибели или случайного повреждения переходят к покупателю в момент передачи вещей оператору связи? Начнем с Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(5) (далее - Концепция). В этом документе определены основы построения системы бухгалтерского учета и приняты во внимание среди прочего международно признанные принципы учета и отчетности.

Важно учитывать: Концепция не заменяет никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету, поэтому, если какое-либо ее положение противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, исполнению подлежит положение последнего.

В пункте 7.2 Концепции дано определение активов. Таковыми считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Это определение соответствует требованиям международных стандартов. Согласно п. 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"*(6) актив - это ресурс, который контролируется предприятием в результате прошлых событий и от которого предприятие ожидает получить экономические выгоды в будущем. Что следует понимать под контролем, также можно найти в этом стандарте.

На основании п. 13 МСФО (IAS) 38 предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Таким образом, контроль и будущие экономические выгоды неразрывно связаны между собой. В пункте 7.2.1 Концепции под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Такая способность проявляется, когда актив может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи;

- обменян на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Причем материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями признания его таковым.

В нашей ситуации в момент сдачи товара оператору почтовой связи товар переходит в собственность покупателя, но фактически во владение к нему он еще не поступил и может вообще не поступить по причине его утраты в процессе пересылки. Однако риск случайной гибели или случайного повреждения также уже перешел к покупателю, поэтому считаем, что у последнего в момент сдачи поставщиком товара оператору почтовой связи возникает актив. Соответствует этому и норма из проекта нового ПБУ "Учет запасов": запасы, приобретенные организацией у других лиц, признаются в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или фактическим получением этого имущества.

Соответствуют ли изложенному нормы ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(7)? Ведь при принятии имущества к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина РФ от 30.04.2008 N 03-05-05-01/29). Нас интересует п. 26 ПБУ 5/01, согласно которому МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. По мнению автора, данная норма говорит о том, что товары, право собственности на которые перешло от поставщика к покупателю, отражаются в бухгалтерском учете последнего в составе активов. Подтверждение этому можно найти и в Инструкции по применению Плана счетов*(8): в комментариях к счету 10 "Материалы" сказано, что стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом на склад данные ценности не приходуются.

Представленный подход нашел поддержку и у судей (см., например, постановления ФАС ВСО от 23.04.2008 N А33-11131/07-Ф02-965/08, ФАС СЗО от 24.10.2011 по делу N А05-11812/2010 *(9)). Это актуально еще и по следующей причине: одним из условий применения вычета по НДС является принятие товаров (работ, услуг) к учету (причем к бухгалтерскому). Получается, даже если товары не будут доставлены оператором связи до адресата, покупатель сможет поставить "входной" НДС к вычету при соблюдении прочих требований. Так, судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 26.12.2011 по делу N А27-3297/2011 указали следующее. Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не зависит от фактического поступления товара на склад. Это связано с тем, что товары, находящиеся в пути, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства обществу, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Данный способ ведения бухгалтерского учета допустим, поскольку он не противоречит нормам законодательства. В рассматриваемой ситуации право собственности на продукцию перешло к обществу с момента сдачи товара перевозчику. Общество, являясь собственником приобретенной, но еще не поступившей продукции, правомерно приняло к учету продукцию в период поступления счетов-фактур от поставщиков при наличии квитанций о приеме груза перевозчиком, железнодорожных накладных, актов сдачи-приемки. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, предусмотрено осуществление контроля за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения. Организация приобретает активы в собственность независимо от того, поступил ли товар на склад, такие активы уже принадлежат организации и над ними устанавливается контроль в соответствии с обозначенными указаниями. Поэтому данное движение товара должно найти отражение в бухгалтерском учете.

Еще один пример - Постановление ФАС ЗСО от 17.11.2010 по делу N А27-3324/2010, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 24.03.2011 N ВАС-2692/11. Налоговая инспекция установила, что общество систематически в конце каждого месяца принимает к учету угольный концентрат, фактически не поступивший на предприятие, то есть отражает на счетах бухгалтерского учета операции по приходу МПЗ без документального подтверждения факта поступления угольного концентрата на склад. Указанное обстоятельство послужило основанием для начисления пеней за несвоевременное предъявление НДС к вычету. Арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик, являясь собственником приобретенного, но еще не поступившего на склад товара, правомерно принял к учету угольный концентрат в период поступления счетов-фактур от поставщиков при наличии квитанций о приеме груза перевозчиком. При этом были учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с условиями договоров на поставку угольной продукции (угольных концентратов) право собственности и риск случайной гибели товара переходят к обществу с момента передачи продавцом груза перевозчику на станции отправления. Счета-фактуры выставлены в тех периодах, когда товар был передан перевозчику, приобретенные обществом товары поставлены на учет и систематизированы в книге покупок в тех же периодах на основании железнодорожных накладных, составленных в этих же периодах. Отгрузка товара осуществлена в соответствующих периодах, что подтверждается квитанциями о приеме груза. Счета-фактуры, на основании которых заявлен налоговый вычет, соответствуют требованиям действующего законодательства, получены налогоплательщиком в тех периодах, когда товар был оплачен и принят к учету.

* * *

При заключении договора поставки товаров важно обратить внимание на условия, касающиеся момента перехода права собственности и рисков случайной гибели или случайных повреждений товаров. От этого зависят не только взаимоотношения между сторонами, но и порядок организации бухгалтерского учета. Если товар доставляется до покупателя посредством привлечения оператора почтовой связи, необходимо учесть тот факт, что размер ответственности этих операторов за утрату или повреждение почтового отправления ограничен законом. В итоге фактические убытки поставщика (или покупателя), связанные с потерей груза, могут быть возмещены оператором почтовой связи в незначительном размере. В первую очередь это касается ситуации, когда груз отправляется почтовым отправлением без объявленной ценности и описи вложения.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221.

*(2) Почтовыми отправлениями являются адресованные письменная корреспонденция, посылки, прямые почтовые контейнеры.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(5) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(6) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(8) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(9) В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 20.02.2012 N ВАС-1760/12.