НДС с аванса у "упрощенца" (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

НДС с аванса у "упрощенца"

Предприятие промышленности, находящееся на УСНО, заключило договор поставки продукции по цене с учетом НДС ("упрощенцы", как правило, идут на такой шаг, чтобы не потерять клиента - плательщика НДС). Должно ли предприятие в этой ситуации исчислять НДС с оплаты, полученной в счет предстоящей поставки продукции? Можно ли при исчислении НДС и в момент получения аванса, и в момент отгрузки продукции предъявить НДС с аванса к вычету? Какие записи должны быть сделаны в бухгалтерском учете?

Выставил счет-фактуру с НДС - плати

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ. На основании ст. 174.1 НК РФ при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) налогоплательщики, применяющие УСНО, должны уплачивать НДС в случае, если они являются участниками товарищества, концессионерами или доверительными управляющими, на которых указанной статьей возложены обязанности плательщиков НДС.

Помимо этого, пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрено: лицо, не являющееся плательщиком НДС, должно уплачивать в бюджет сумму НДС, исчисляемую в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением соответствующей суммы налога (в том числе по авансовым платежам, добавил Минфин в Письме от 21.05.2012 N 03-07-07/53). В этом случае сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Получается, уплате в бюджет подлежит сумма налога, указанная в счете-фактуре, если таковой (с выделенной суммой НДС) выставляется налогоплательщиком, перешедшим на УСНО, покупателю товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-11-05/78). То есть необходимость уплаты НДС напрямую связана с выставлением счета-фактуры с выделенной суммой налога контрагенту, в том числе при получении аванса. Если счет-фактура не выставлен, выделение суммы НДС в других документах (в договоре, накладной, платежном поручении) не означает, что "упрощенец" должен начислить НДС. Подтверждают это и арбитры:

- у субъекта экономической деятельности, не имеющего статуса плательщика НДС, в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога в силу прямого указания закона возникает обязанность по уплате данного налога в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 10.04.2012 по делу N А31-2664/2011);

- для применения правила, установленного в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, имеет значение факт передачи продавцом покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога (Постановление ФАС ВСО от 20.07.2011 по делу N А33-9041/2010).

Важный момент. Правовым последствием выставления счета-фактуры с выделением суммы НДС лицом, не являющимся плательщиком данного налога, является обязанность по перечислению в бюджет этой суммы налога.

По мнению КС РФ, изложенные нормы НК РФ означают, что федеральный законодатель, по сути, предоставил "упрощенцам" возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования:

- формировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг);

- выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделением суммы НДС. В этом случае возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, несмотря на то что изначально лицо не признавалось плательщиком данного налога.

Такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг) и определяет такую меру свободы выбора налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование (определения от 21.12.2011 N 1856-О-О, от 07.11.2008 N 1049-О-О).

Следует ли выставлять счет-фактуру при получении аванса?

Выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС не переводит "упрощенца" в категорию плательщиков НДС (он так и остается лицом, не являющимся плательщиком указанного налога). Поэтому на него не распространяются требования ст. 153 "Налоговая база", 167 "Момент определения налоговой базы", 173 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" (п. 1-4) НК РФ, о чем не раз говорили судьи (см., например, постановления ФАС ЗСО от 09.11.2012 по делу N А27-8123/2012, ФАС УО от 14.12.2011 N Ф09-8259/11). В связи с этим лица, применяющие УСНО, не обязаны выставлять счет-фактуру при получении предоплаты. Они вполне могут составить счет-фактуру только в момент отгрузки продукции. Со своей стороны рекомендуем выставлять счет-фактуру покупателю в момент либо отгрузки продукции, либо ее оплаты, то есть один раз. Чтобы у контрагента не возникло проблем с вычетом, лучше, естественно, ориентироваться на дату отгрузки. Вычет НДС с перечисленного аванса покупатель может заявить при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, договора, предусматривающего перечисление этих сумм (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Что касается предприятия, применяющего УСНО, оно не может воспользоваться правом на вычет НДС, поскольку таковым обладают только плательщики НДС, выставив же счет-фактуру два раза (и с аванса, и с реализации), предприятие столкнется с двойным налогообложением.

Обратите внимание! При получении аванса счет-фактуру с выделенной суммой НДС рекомендуем не выставлять.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты, в том числе на суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Так, вычет НДС, исчисленного с аванса, производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ). Возможность заявить к вычету суммы налога, уплаченного по авансовым платежам в период применения УСНО, нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена. Именно на этом настаивают чиновники (письма Минфина РФ от 21.05.2012 N 03-07-07/53, ФНС РФ от 10.02.2010 N 3-1-11/92@).

О расчетах с бюджетом

Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. С учетом того, что в бюджет уплачивается сумма НДС, указанная в счете-фактуре, можно предположить, что истекший налоговый период (квартал) - это период, когда был выставлен счет-фактура. Но такой подход не у всех находит поддержку. Пример - Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18.05.2012 по делу N А27-8123/2012, оставленное без изменения постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2012 и ФАС ЗСО от 09.11.2012 по тому же делу. Общество придерживалось такой позиции: поскольку оно в проверяемом периоде применяло УСНО и не являлось плательщиком НДС, при выставлении счета-фактуры с выделенной суммой налога в бюджет перечисляется сумма НДС, полученная от контрагентов "по оплате". По мнению налоговой инспекции, налог должен был быть перечислен в бюджет в момент выставления счетов-фактур, а не в момент получения денежных средств от контрагентов, в адрес которых выставлены счета-фактуры. Пункт 5 ст. 173 НК РФ не наделяет лиц, не являющихся плательщиками НДС, правом самостоятельно определять момент возникновения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, а также момент возникновения обязанности перечисления налога в бюджет.

Арбитры поддержали общество, посчитав, что в рассматриваемом случае на нем лежит обязанность перечислить в бюджет выделенные в счетах-фактурах и полученные от покупателей суммы НДС. Довод налогового органа об обязанности общества перечислить налог применительно к датам выставления счетов-фактур основан на неверном толковании норм Налогового кодекса и сделан без учета косвенного характера НДС. Общество, руководствуясь пп. 1 п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 174 НК РФ, правомерно перечисляло налог в бюджет по мере поступления денежных средств от контрагента. У налоговой инспекции отсутствовали основания для корректировки налоговых обязательств общества и перераспределения сумм НДС применительно к датам выставления счетов-фактур.

Помимо уплаты налога в бюджет, "упрощенцы" должны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Если покупатель является "упрощенцем"...

Среди арбитров встречается позиция о том, что исчислять НДС не надо, если счета-фактуры выставлены лицам, которые также применяют специальный налоговый режим. Последние вычет НДС не производят, поэтому корреспондирующая обязанность у продавца-"упрощенца" не возникает (Постановление ФАС УО от 05.07.2010 N Ф09-4951/10-С3). Последнему при таком подходе нужно получить документы, подтверждающие, что его контрагент применяет специальный налоговый режим. Автор считает такой подход достаточно зыбким, ведь покупатель может утратить право на применение специального налогового режима и в связи с этим применить вычет.

В противовес приведенному постановлению обратим внимание на позицию Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда, приведенную в Постановлении от 25.11.2009 по делу N А63-13200/2006-С4: исполнение обязанности, предусмотренной п. 5 ст. 173 НК РФ, не ставится в зависимость от источника финансирования контрагента. "Упрощенец" в обоснование того, почему он не уплатил в бюджет НДС, указанный в выставленных им счетах-фактурах, сослался на следующее. Министерство (заказчик, не являющийся плательщиком НДС) расплачивалось бюджетными средствами согласно смете, поэтому выставленный обществом в счетах-фактурах НДС должен быть оставлен в его распоряжении на покрытие расходов.

Какова ответственность за непредставление декларации и неуплату налога?

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа. Размер штрафа составляет 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Главным в приведенной норме является то, что субъектом ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является налогоплательщик. А "упрощенец", как мы уже говорили, не признается плательщиком НДС. Следовательно, к нему не может быть применена ответственность, определенная ст. 119 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07, ФАС СЗО от 17.01.2011 по делу N А56-95609/2009).

Важный момент. Исполнение обязанности, установленной п. 5 ст. 173 НК РФ, не обеспечивается начислением пеней и возможностью принятия мер налоговой ответственности, предусмотренных для налогоплательщиков.

На том же основании лиц, применяющих УСНО, не штрафуют по п. 1 ст. 122 НК РФ и не начисляют им пени в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) суммы НДС (постановления ФАС ПО от 02.02.2009 по делу N А57-11858/06, ФАС СКО от 18.05.2009 по делу N А32-18366/2007-46/329, от 27.01.2009 по делу N А32-2737/2008-3/56, ФАС УО от 14.12.2011 N Ф09-8259/11, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2009 по делу N А63-13200/2006-С4*(1), ФАС ВСО от 28.08.2008 N А58-9971/07-Ф02-4000/08).

Напомним: в силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Судьи ФАС ВСО оценили такое утверждение налоговой инспекции: в диспозиции п. 1 ст. 122 НК РФ не указано, что субъектом налогового правонарушения является именно налогоплательщик. Данное мнение, с точки зрения арбитров, не основано на законе. Неуплата или неполная уплата сумм налога - это вид налогового правонарушения. А налоговым правонарушением согласно ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. В связи с этим к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ может быть привлечено только лицо, которое в силу норм Налогового кодекса обязано уплачивать налог, то есть налогоплательщик. На основании п. 5 ст. 173 НК РФ на обществе лежала лишь обязанность по перечислению выделенного в счетах-фактурах и полученного от покупателей НДС, плательщиком которого общество не является. В связи с этим у налоговой инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начисления пеней (Постановление от 27.10.2009 по делу N А78-1910/2009).

Пенями согласно п. 1 ст. 75 НК РФ признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов позднее установленных сроков.

О бухгалтерских записях

Особенности отражения на счетах бухгалтерского учета сумм НДС зависят от того, в какой момент выставляются счета-фактуры с выделенной суммой налога: при получении предварительной оплаты, только на момент отгрузки или и в том, и в другом случае.

Пример 1

Предприятие промышленности, применяющее УСНО, заключило договор поставки продукции на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Договором предусмотрено, что поставка осуществляется на условиях 100%-й предварительной оплаты. Предприятие выставило счета-фактуры с выделенной суммой НДС и в момент получения предварительной оплаты, и в момент отгрузки продукции (совпадает с моментом отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации).

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства в счет предстоящей поставки продукции	51	62	88 500
Начислена к уплате в бюджет сумма НДС с предварительной оплаты	76	68-НДС	13 500
Включена в состав прочих расходов сумма НДС, исчисленная с предварительной оплаты	91-2	76	13 500
Уплачена в бюджет сумма НДС с предварительной оплаты	68-НДС	51	13 500
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	88 500
Начислен НДС с выручки от реализации продукции	90-3	68-НДС	13 500
Уплачена в бюджет сумма НДС, начисленная с выручки от реализации продукции	68-НДС	51	13 500

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие промышленности выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС только в момент отгрузки продукции.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства в счет предстоящей поставки продукции	51	62	88 500
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	88 500
Начислен НДС с выручки от реализации продукции	90-3	68-НДС	13 500
Уплачена в бюджет сумма НДС, начисленная с выручки от реализации продукции	68-НДС	51	13 500

Пример 3

Изменим условия примера 1. Предприятие промышленности выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС только в момент получения предварительной оплаты.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства в счет предстоящей поставки продукции	51	62	88 500
Начислена к уплате в бюджет сумма НДС с предварительной оплаты	76	68-НДС	13 500
Уплачена в бюджет сумма НДС с предварительной оплаты	68-НДС	51	13 500
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	88 500
Начислен НДС с выручки от реализации продукции	90-3	76	13 500

* * *

В случае выставления предприятием промышленности, применяющим УСНО, контрагенту счета-фактуры с выделенной суммой НДС эту сумму налога придется уплатить в бюджет. Причем если счет-фактура будет выставлен дважды (в момент получения предварительной оплаты и при отгрузке продукции), НДС также придется заплатить дважды, а "авансовый" налог поставить к вычету не получится. В связи с этим рекомендуем составлять счет-фактуру только в момент отгрузки продукции, тем более что в этом случае покупатель также избежит проблем с налоговой инспекцией.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения Постановлением ФАС СКО от 09.03.2010 по тому же делу. В передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4888/10.