Десять случаев из жизни табеля учета рабочего времени (Е. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2013 г.)

Десять случаев из жизни табеля учета рабочего времени

Как известно, табель учета рабочего времени - это главный документ для учета времени, отработанного каждым сотрудником, и его оплаты. И хорошо, когда компания может с уверенностью сказать: "У нас все в порядке с табельным учетом и нет ни одного "сомнительного" табеля учета рабочего времени!" Но, как показывает практика, даже самые ответственные и дотошные табельщики не всегда могут повлиять на процесс формирования табеля, допуская как опасные, так и безобидные ошибки. Есть и те, кто просто недооценивает значение этого важного документа. А ведь "проблемные" табели с высокой долей вероятности могут привести к налоговым доначислениям и трудовым спорам. Разберемся, в каких подчас нетрадиционных ситуациях табель может быть очень полезен.

Форма табеля учета рабочего времени

Работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником (ч. 4 ст. 91 ТК РФ). Такой учет ведется в табеле учета рабочего времени - кадровом первичном учетном документе, являющемся основой бухгалтерского и налогового учета (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

С 1 января 2013 года его форму коммерческая компания в соответствии с принятой бухгалтерской учетной политикой может разработать самостоятельно или применять унифицированную форму, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (формы N Т-12, Т-13, см. рис. 1, 2). Основание - ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Рисунок 1

Общество с ограниченной ответственностью "Импульс"
(ООО "Импульс")

Приказ

от 27.12.2012 N 75

г. Москва

Об утверждении Положения о бухгалтерской учетной политики ООО "Импульс" на 2013 год

На основании статьи 8 Закона N 402-ФЗ, пункта 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, раздела II Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, других ПБУ и норм законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, а также учитывая изменения бухгалтерского законодательства РФ, вступающие в силу с 1 января 2013 года,

Приказываю:

1) утвердить Положение о бухгалтерской учетной политике ООО "Импульс" на 2013 год (приложение N 1);

2) контроль за исполнением настоящего Приказа возложить на главного бухгалтера О.В. Башкирову.

Генеральный директор

Богданов

А.А. Богданов

Приложение N 1

к Приказу по ООО "Импульс"

от 27.12.2012 N 75

Положение
о бухгалтерской учетной политике ООО "Импульс" на 2013 год

1. Организационно-технический раздел

1.4. Формы первичных учетных документов

1.4.1. Для документального подтверждения фактов хозяйственной жизни применяются формы первичных учетных документов по следующим разделам бухгалтерского учета:

...

по учету труда и его оплаты - формы из постановления Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 с учетом реквизитов, установленных в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ;

...

1.4.2. Лица, совершившие сделку, операцию и ответственные за правильность ее оформления, а также лица, ответственные за правильность оформления свершившегося события, указаны в должностных инструкциях работников, введенных в ООО "Импульс".

1.4.3. Перечисленная в п. 1.4.1 настоящего Положения первичная учетная документация обязательна для применения всеми структурными подразделениями ООО "Импульс" и всеми его работниками в соответствии с возложенными на них должностными обязанностями.

1.4.4. Факсимильная подпись не применяется при подписании первичных учетных документов.

...

...

Главный бухгалтер

Башкирова

О.В. Башкирова

Список Приложений к настоящему Положению:

...

Приложение N 1 - График документооборота;

...

Рисунок 2

Приложение N 1

к Положению о бухгалтерской учетной политике ООО "Импульс",

утвержденному Приказом от 27.12.2012 N 75

График документооборота (фрагмент)

Наименование документа	Табель учета рабочего времени
Форма	Форма N Т-13, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1
Код формы по ОКУД	0301008
Количество экземпляров	1 экз. - оригинал 5 экз. копий
Носитель информации	Бумажный
Формат бланка	А4
Исполнитель	Табельщики структурных подразделений
Документы, служащие основанием для составления документа	Трудовые договоры, приказы о приеме на работу, о прекращении трудового договора, о предоставлении отпуска, о направлении работников в командировку, об отстранении от работы, графики работы, листки нетрудоспособности, медицинские справки, командировочные удостоверения, справки, заявления, докладные, объяснительные записки, акты и т.п.
Срок составления	Не позднее первого рабочего дня месяца, следующего за отчетным месяцем
Ответственные за проверку документа	Руководители структурных подразделений
Срок проверки	Один рабочий день со дня составления
Подписанты	Табельщики подразделений; руководители подразделений; менеджер по кадрам
Срок подписания	В день составления
Адресаты передачи документа	Бухгалтерия - оригинал, подразделения - копии
Срок передачи в бухгалтерию	Второй рабочий день месяца, следующего за отчетным месяцем
Место хранения	Оригинал - в бухгалтерии; копии - в каждом подразделении
Ответственный за хранение	В бухгалтерии - бухгалтер участка оплаты труда; в подразделениях - табельщики
Срок хранения	5 лет

Имейте в виду, налоговики имеют полное право ознакомиться с вашей бухгалтерской учетной политикой (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ) и оштрафовать компанию на 200 руб. за ее непредставление по письменному требованию (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Сроки хранения табеля определены бухгалтерским и налоговым законодательством, а также правилами организации государственного архивного дела.

Поскольку табель необходим в числе других документов для исчисления и уплаты налога на прибыль (он обосновывает расходы на оплаты труда и выплату различных компенсаций и пособий), он должен храниться в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Табель также является первичным учетным документом на оплату труда, поэтому срок его хранения устанавливается правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ч. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ст. 586 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утв. приказом Минкультуры РФ от 25.08.2010 N 558, табель должен храниться в организации в течение пяти лет, а если условия труда работников являются тяжелыми, вредными и опасными, - 75 лет.

Ответственность за неправильное оформление или непредставление табеля

Если работодатель вообще не ведет табель, его могут привлечь к административной ответственности за нарушение трудового законодательства по ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ. Штраф составляет:

- на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.;

- на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

В ходе налоговой проверки данные бухгалтерской и налоговой отчетности в части операций начисления оплаты труда, различных компенсационных выплат и пособий сверяются с первичными учетными документами, в т.ч. с табелями учета рабочего времени. При обнаружении ошибок в заполнении табеля, расхождении данных табеля со сведениями расчетно-платежной ведомости работодателя могут привлечь к административной ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. Штраф составляет:

- если нарушения совершены в течение одного налогового периода - 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);

- если нарушения совершены в течение более одного налогового периода - 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

За непредставление налоговой инспекции в установленный срок запрашиваемых табелей учета рабочего времени работодателя могут оштрафовать в размере 200 руб. за каждый непредставленный табель (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Отказ проверяемого лица (работодателя) представить органам ПФР и ФСС РФ в установленные сроки документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, а также представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, признается правонарушением, которое влечет наложения штрафа в размере:

- на должностных лиц - от 300 до 500 руб. (ч. 3 ст. 15.33 КоАП РФ);

- 200 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 48 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

От правильности документального оформления применяемой формы табеля, его корректного заполнения и сохранности на практике зависит решение ряда налоговых проблем компании, причем в некоторых нетрадиционных случаях, о которых пойдет речь дальше (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

Случай 1: подтверждение статуса налогового резидента для целей НДФЛ

Табель учета рабочего времени пригодится для подтверждения статуса налогового резидента для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Бывает, что в связи со спецификой деятельности часть рабочего времени отдельные сотрудники находятся за границей. В связи с этим возникает проблема - какую ставку по налогу на доходы физических лиц надо применять при налогообложении доходов таких сотрудников. На основании норм гл. 23 НК РФ при определении ставок для расчета суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет, необходимо определить статус налогоплательщика.

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Налоговые резиденты - это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни Налоговым кодексом РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

Табель учета рабочего времени является одним из документов (наряду с трудовым договором, справкой с места работы, справкой из учебного заведения, свидетельством о регистрации по месту пребывания, квитанцией о проживании в гостинице, проездными билетами, приказами о командировках, командировочными удостоверениями, путевыми листами, отметками пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность и др.), подтверждающих время пребывания сотрудника в РФ. На это обращено внимание в письмах Минфина России от 28.06.2012 N 03-04-06/6-183, от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557, от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64, от 28.09.2011 N 03-04-06/6-240, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110, ФНС России от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, УФНС России по г. Москве от 15.08.2012 N 20-14/074684@, от 13.05.2011 N 20-14/04697@, от 11.07.2006 N 28-11/60721.

Случай 2: создание рабочих мест в рамках договора о предоставлении персонала

Табель учета рабочего времени является важным документом при организации рабочих мест на территории организации-заказчика в рамках договора о предоставлении персонала.

Так, нередко компании прибегают к услугам специализированных фирм, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета или по сервисному обслуживанию компьютеров и программного обеспечения. При этом часто заключается договор о предоставлении персонала, по которому одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для выполнения определенных функций в интересах этой другой организации (письмо УМНС России по г. Москве от 20.08.2001 N 15-06/37967). Организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательства по оказанию каких-либо услуг, а обязуется только предоставить квалифицированный персонал. Плата за предоставление персонала устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы на заработную плату персонала, дополнительные компенсационные выплаты (например, на наем помещения) и командировочные расходы. Иными словами, принимающая сторона по соглашениям о предоставлении персонала оплачивает не стоимость конкретных услуг, а стоимость отработанного предоставленным персоналом рабочего времени.

По договорам о предоставлении персонала специализированная организация не принимает на себя никаких обязательств по оказанию предоставленным персоналом конкретных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы.

Главным отличием договоров об оказании услуг от договоров о предоставлении персонала является то, что в первом случае направляющая персонал специализированная организация принимает на себя обязательства по оказанию предусмотренных договором конкретных услуг и несет ответственность за их выполнение. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных договором о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не об оказании услуг.

Таким образом, в случае заключения договора о предоставлении персонала специализированная организация (работодатель) представляет в распоряжение другой организации (заказчика) работников необходимой квалификации для осуществления ими своих трудовых функций в интересах этого заказчика. Хотя работник числится в штате специализированной организации (работодателя), заключившей с ним трудовой договор, фронт работ и условия труда обеспечиваются ему организацией-заказчиком. Поскольку предоставляемые работники обезличены (организации-заказчику важна не личность работника, а его профессиональные знания и деловые качества), стороны предусматривают порядок замены одного специалиста на другого при возникновении каких-либо неплановых ситуаций (болезнь, командировки и т.д.). Возможны дополнительные соглашения к договору о предоставлении персонала, конкретизирующие любые условия подбора и использования персонала, равно как и уточнение круга делегируемых полномочий специализированной организацией (работодателем) организации-заказчику.

В ситуации, когда сотрудники специализированной организации (работодателя) работают на территории организации-заказчика, где им последняя предоставляет стационарные рабочие места, такое условие должно быть конкретизировано в договоре о предоставлении персонала.

Напомним, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ). Работником является физическое лицо, заключившее трудовой договор с работодателем. Применительно к рассматриваемой ситуации эти рабочие места на время исполнения договорных обязательств создаются не специализированной организацией (работодателем), а организацией-заказчиком, и сотрудники, для которых выделяются рабочие места, находятся не под контролем специализированной организации (работодателя), а под контролем организации-заказчика, в распоряжение которой сотрудники специализированной организации (работодателя) временно поступили. Поэтому стационарных рабочих мест у специализированной организации (работодателя), предоставляющей персонал, не возникает. Соответственно, не возникает у нее и налоговых рисков, связанных с необходимостью регистрации обособленного подразделения (ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 83 НК РФ).

Отметим, что обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется вышеуказанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ). Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (ст. 83 НК РФ).

Однако ситуация изменится, если по условиям договора специализированная организация (работодатель), предоставившая персонал, сама оборудует для него рабочие места на территории организации-заказчика, которой она предоставила персонал. В этом случае значение табеля учета рабочего времени нельзя недооценивать.

Здесь возникают все основания для того, чтобы считать это стационарными рабочими местами для специализированной организации (работодателя), предоставившей работников. Создание стационарных рабочих мест обусловливает необходимость регистрации обособленного подразделения. Особую актуальность в данной ситуации приобретает дата перевода персонала специализированной организации (работодателя) в оборудованное помещение организации-заказчика и начала работы в нем этого персонала, которую необходимо зафиксировать в приказе руководителя, табеле учета рабочего времени и других внутренних документах. И в этом случае значение табеля учета рабочего времени нельзя недооценивать.

Случай 3: использование личного имущества сотрудника в служебных целях

Нередко сотрудники компании используют в процессе своей работы личное имущество (автомобили, ноутбуки и др.).

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. На это указано в ст. 188 ТК РФ.

Из положений указанной статьи ТК РФ следует, что одному и тому же работнику может выплачиваться компенсация и возмещаться расходы, связанные с использованием личного имущества. При этом не важно, сколько именно своих вещей использует работник, - компенсация и возмещение расходов ему положены все равно. Более того, компенсация положена за каждую используемую вещь.

Для выплаты компенсации и возмещения расходов необходимо оформить приказ по организации, устанавливающий обязанность работодателя производить такие выплаты работнику, использующему личное имущество, с указанием их размера и методики расчета. Например, методикой расчета предусмотрено, что при отсутствии работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личное имущество не эксплуатируется, компенсация не выплачивается и расходы, связанные с его использованием, не возмещаются (см. письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776). Подтверждением обоснованности расчета компенсации и возмещения расходов является табель учета рабочего времени.

Если сотрудник в соответствии со своими должностными обязанностями использует личный автомобиль для служебных поездок, то при расчете таких выплат в обязательном порядке во внимание должны приниматься данные, содержащиеся в путевых листах. Расхождение сведений о рабочем времени конкретного сотрудника, указанных в табеле учета рабочего времени и путевом листе, может служить основанием для привлечения работодателя к административной ответственности, предусмотренной ст. 5.27 КоАП РФ (постановление Верховного Суда РФ от 31.07.2009 N 18-АД09-8).

Случай 4: эксплуатация ОС, работающих в условиях повышенной сменности

Табель учета рабочего времени является важным документом, подтверждающим многосменную работу сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, и обоснованность расходов в виде сумм начисленной амортизации с учетом повышенного коэффициента для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности.

Компании, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях повышенной сменности, вправе использовать этот специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

В отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, необходимо учитывать разъяснения Минэкономразвития России, данные в письмах от 13.01.2011 N Д13-13 и от 20.03.2007 N Д19-284 (письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525).

Так, при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), применяемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

На этом основании режимом повышенной сменности в целях налогообложения прибыли может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более.

В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

Круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным.

Следовательно, для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) соответствовали установленным Налоговым кодексом РФ требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации. Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, определяется налогоплательщиком самостоятельно (с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств).

Данные амортизируемые основные средства с указанием используемого специального коэффициента к основной норме амортизации должны быть отражены в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли на текущий год.

При этом в случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает представления налогоплательщиком определенных документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учетом повышенного коэффициента. Такими доказательствами в силу положений ст. 252 НК РФ будут являться любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности (постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 N КА-А40/11099-10 по делу N А40-161930/09-115-1169).

У организации должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, например (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@, от 25.04.2011 N 16-12/040322@, от 04.03.2005 N 20-12/14523, постановления ФАС Московского округа от 12.11.2010 N КА-А40/13642-10 по делу N А40-10103/10-140-109, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2011 N 09АП-7927/2011-АК по делу N А40-131255/10-140-741):

- распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов согласно Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);

- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности (письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521);

- распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;

- ведомости начисления заработной платы;

- график-календарь;

- табель учета рабочего времени сотрудников и др.

Случай 5: подтверждение дохода при доставке сотрудников до работы

Табель учета рабочего времени поможет при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц со стоимости доставки сотрудников, если производственная необходимость отсутствует или работники могут добираться до работы и обратно самостоятельно.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-04-05/6-728). При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 211 НК РФ).

При доставке работников до места работы и обратно объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц не возникает, если работники не могут добираться общественным транспортом до работы (отсутствуют рейсы общественного транспорта) (письма Минфина России от 24.12.2007 N 03-04-06-02/226, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 (п. 3), от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435 (п. 3)).

Таким образом, оплата организацией проезда работников при условии, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, признается их доходом, полученным в натуральной форме. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Сделать это надо независимо от учета расходов на доставку для целей исчисления налога на прибыль.

Для того чтобы удерживать налог на доходы физических лиц со стоимости доставки как с дохода, полученного работниками в натуральной форме, работодателю надо организовать персонифицированный учет работников, пользующихся услугой по доставке, и рассчитывать стоимость доставки, относящуюся к каждому работнику (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-04-05/6-728, от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).

Чтобы избежать претензий проверяющих, определять налоговую базу по каждому работнику нужно на основе общей стоимости проезда и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21). Иными словами, доход каждого работника рассчитывается путем деления разовой стоимости доставки на количество работников, явившихся в этот день на работу. Правда, компания может установить и другой способ учета, например использование талончиков или билетов, ежедневные отметки работников, пользующихся автотранспортом (собственным или сторонним), в специальном списке, форма которого утверждена в бухгалтерской учетной политике (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что если доставка производится собственным автотранспортом, который используется еще и для других поездок (например, в банк, за канцелярскими товарами и др.), то определить доход каждого работника очень сложно, а иногда и невозможно. Но тогда споров с проверяющими не избежать и правомерность неначисления налога на доходы физических лиц вам придется доказывать в суде. В этом случае в качестве аргумента можно указать на то, что компания действует в своих интересах с целью оптимизации производственного процесса (все сотрудники приходят на работу вовремя), а не в интересах сотрудника. Поэтому налогооблагаемый доход в целях исчисления налога на доходы физических лиц отсутствует.

Случай 6: подтверждение дохода от употребления чая, кофе, сахара, "шведского стола"

Для целей НДФЛ любой доход необходимо персонифицировать (ст. 41 НК РФ). Соответственно, компания должна предпринять все возможные меры, чтобы оценить экономическую выгоду, получаемую каждым работником.

На практике определить, потребляет ли тот либо иной сотрудник питьевую воду, чай, кофе, сахар, "шведский стол" и в каких количествах, весьма затруднительно. Ведь физически невозможно проследить и "отмерить в граммах", кто сколько съел и выпил.

Позиция Минфина России по вопросу необходимости включения в базу для начисления налога на доходы физических лиц стоимости чая, кофе и сахара, питания по типу "шведского стола", если учет их выдачи работникам не ведется, неоднозначна.

В письмах Минфина России от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262, от 13.05.2011 N 03-04-06/6-107 сделан вывод, что если при потреблении чая, кофе и сахара у организации-работодателя нет возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду каждого работника, то дохода, облагающегося НДФЛ, не возникает. Иными словами, если организация-работодатель не ведет учет чая, кофе и сахара, то оснований для начисления НДФЛ нет (ст. 41 НК РФ). Суды также считают, что в рассматриваемой ситуации нельзя установить сумму дохода физического лица, а значит, этот доход не облагается налогом на доходы физических лиц (постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2009 N Ф09-5950/09-С2 по делу N А07-16350/2008-А-ГАР, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2484/2009 по делу N А59-174/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-478/08-265А по делу N А32-17504/2006-48/393-2007-48/131, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 по делу N А56-30516/2006; ФАС Уральского округа от 20.08.2009 N Ф09-5950/09-С2).

Но ранее мнение Минфина России было иным: с учетом норм п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ стоимость питания, оплаченного организацией за своих сотрудников, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. При выдаче питания по типу "шведского стола" персонифицированный доход каждого работника должен рассчитываться на основе общей стоимости питания и данных из табеля учета рабочего времени или иных аналогичных документов (письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-06/6-117).

Какую позицию займут проверяющие, неизвестно. Они вполне могут при проверке посчитать доход вашим сотрудникам с соответствующими доначислениями НДФЛ, пеней и штрафа на основе позиции Минфина России из письма Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-06/6-117.

Случай 7: учет работы в условиях ненормированного рабочего дня

Табель учета рабочего времени необходим и тогда, когда сотрудникам установлен режим ненормированного рабочего дня.

Напомним, что ненормированный рабочий день - это особый режим работы, при котором отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени (ст. 97, 101 ТК РФ). Работа в режиме ненормированного рабочего дня не считается сверхурочной (ст. 97 ТК РФ, письма Роструда от 02.12.2009 N 3567-6-1, от 07.06.2008 N 1316-6-1).

Порядок привлечения к работе в режиме ненормированного рабочего дня должен быть закреплен в документах: в Перечне должностей работников с ненормированным рабочим днем; трудовом договоре, должностной инструкции и приказе о приеме на работу.

Кроме того, работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником (ч. 4 ст. 91 ТК РФ). Но порядок учета времени в режиме ненормированного рабочего дня не установлен. Поэтому в зависимости от принятой бухгалтерской учетной политики такое время переработки вы можете отразить с использованием самостоятельно разработанного кода, например "НРД" или "37" (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008):

- либо в самостоятельно разработанной форме, например, форме специального табеля учета рабочего времени в режиме ненормированного рабочего дня;

- либо в самостоятельно разработанной форме табеля учета рабочего времени, применяемого во всех случаях, в т.ч. для учета режима переработок;

- либо в форме N Т-12 или N Т-13, утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Таким образом компания выполнит требования ч. 4 ст. 91 ТК РФ.

При этом для налогового учета расходов на оплату ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков за ненормированный рабочий день (ч. 1 ст. 119 ТК РФ) вам этот документ вряд ли понадобится, поскольку такие отпуска предоставляются независимо от того, привлекались сотрудники реально к работе в этом режиме или нет. Для его предоставления достаточно наличия Перечня должностей с ненормированным рабочим днем, а также наличия условия о таком режиме в локальном нормативном акте работодателя и в трудовом договоре (письма Роструда от 07.06.2008 N 1316-6-1, от 18.03.2008 N 658-6-0, Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6, от 06.02.2007 N 03-03-06/2/17, от 28.01.2005 N 03-03-01-04/1/38, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066869).

Случай 8: доказательство в суде

Табель учета рабочего времени является также важным письменным доказательством в суде, в частности, по иску о возмещении ущерба и компенсации морального вреда.

Примером тому является определение Омского областного суда от 07.07.2010 N 334049/2010.

Водителю автобуса после окончания рабочей смены стало плохо, и он обратился в медпункт. Была вызвана "скорая помощь", но он скончался. Согласно акту судебно-медицинского исследования смерть наступила от острой сердечной недостаточности при основном заболевании "атеросклеротическая болезнь сердца".

Вдова водителя считает, что гибель мужа связана с выполнением им трудовых обязанностей и предприятие виновно в гибели мужа. Его смерть от острой сердечной недостаточности спровоцировали регулярные переработки (внешний фактор). Согласно табелю учета рабочего времени за сентябрь 2009 года водителем автобуса регулярно допускались переработки, как и за предшествующие периоды. На иждивении водителя находилось двое несовершеннолетних детей. Вдова обратилась в суд с иском о взыскании с ответчика в ее пользу возмещения вреда в связи с потерей кормильца по 15 000 руб. на содержание каждого ребенка, 500 000 руб. в счет денежной компенсации морального вреда.

Судьи отказали ей. Причиной смерти, по заключению врача, явилось обострение имеющегося заболевания. Переработки же, согласно показаниям свидетелей, путевым листам и табелям учета рабочего времени, были незначительными.

Случай 9: учет работы надомников

Надомники - это лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет. Надомник может выполнять работу, обусловленную трудовым договором, с участием членов его семьи. При этом трудовые отношения между членами семьи надомника и работодателем не возникают. На таких работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с особенностями, установленными ТК РФ (ст. 310 ТК РФ).

Вести учет рабочего времени, отработанного надомником, сложно (ч. 4 ст. 91 ТК РФ), поскольку обычно режим работы надомник определяет самостоятельно и проконтролировать, сколько часов он отработал в учетный период, работодатель, как правило, не может. Кроме того, за надомника время от времени может фактически выполнять работу член его семьи (ч. 1 ст. 310 ТК РФ).

В то же время Трудовой кодекс РФ не содержит никаких исключений из общего правила об учете рабочего времени для надомников (ст. 91 ТК РФ). Тем более что такому работнику, как и другим, предоставляются отпуска, оплачиваются периоды временной нетрудоспособности, и все это нужно отражать в табеле учета рабочего времени. Поэтому в таких случаях табель придется заполнять исходя из установленной работнику в трудовом договоре продолжительности рабочего времени и количества рабочих дней в учетном периоде (ст. 91-94 ТК РФ).

При заполнении табеля нужно иметь в виду, что вся выполненная работа оплачивается надомникам в одинарном размере, нормы Трудового кодекса РФ об оплате сверхурочной работы, работы в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни здесь не применяются. Основание - ст. 152-154 ТК РФ, п. 16 Положения об условиях труда надомников, утв. постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 29.09.1981 N 275/17-99.

Случай 10: подмена трудового договора гражданско-правовым

Наличие табеля учета рабочего времени в некоторых ситуациях может сослужить плохую службу. Например, когда оплата по гражданско-правовому договору производилась исходя из отработанного времени, которое определялось по данным табеля учета рабочего времени. Тогда наличие табеля будет одним из признаков, на основании которого и в совокупности с другими признаками наличия трудового договора), гражданско-правовой договор с физическим лицом будет переквалифицирован в трудовой (определения ВС РФ от 21.03.2008 N 25-В07-27, Московского городского суда от 15.12.2011 N 4г/4-11228, постановления ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А62-752/2010, ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2010 по делу N А66-2676/2010, от 09.01.2008 по делу N А56-45362/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 05.11.2009 по делу N А17-2481/2008, ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 по делу N А57-25985/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А33-8071/07-Ф02-1640/08).

Напомним, что на работника, выполняющего работы по гражданско-правовому договору, не требуется вести табель учета рабочего времени, поскольку такой работник не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка организации и нормы трудового права на него не распространяются (ч. 8 ст. 11 ТК РФ). Расчет вознаграждения производится отдельно от штатных сотрудников работодателя без использования расчетной или расчетно-платежной ведомости.

Заключение гражданско-правовых договоров с работниками и выплата им вознаграждения несут в себе постоянный риск их переквалификации в трудовые договоры, особенно в случаях, если работник исполняет обязанности в соответствии с должностной инструкцией, работает в офисе по установленному графику и т.п.

Ведение табеля учета рабочего времени на специалистов, работающих по гражданско-правовым договорам, является достаточно распространенной ошибкой. В ее основе лежат распространенные на практике факты подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. Причины для этого могут быть разными: например, "работающие сотрудники не справляются, а еще одного взять не позволяет штатное расписание или не позволяет холдинг" или "вы два месяца на гражданско-правовом поработайте, если не пойдет - расстанемся без лишних формальностей". Это рискованная кадровая политика компании.

Организация может сделать такую подмену намеренно, ошибочно полагая, что тем самым она избавит себя от дополнительных выплат физическому лицу и будет иметь больше свободы для прекращения отношений. Но бывают ситуации, когда подмена одних отношений другими происходит из-за правовой безграмотности и незнания основных отличий трудовых и гражданско-правовых договоров.

Рекомендации по их разграничению даны в письмах УФНС России по г. Москве от 25.12.2007 N 21-11/123985@, МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@, ФСС России от 20.05.1997 N 051/160-97 и выработаны арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 05.05.2009 N КА-А40/3428-09, ФАС Волго-Вятского округа от 05.11.2009 N А17-2481/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А33-8071/07-Ф02-1640/08 и др.). Если судом будет установлен факт регулирования трудовых отношений гражданско-правовым договором, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства (ч. 4 ст. 11 ТК РФ, абз. 3 п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2).

Трудовые отношения являются достаточно жесткой и обязывающей формой взаимодействия работника и работодателя. В свою очередь, гражданско-правовые отношения строятся на гораздо более свободных условиях, поскольку регулируются гражданским, а не трудовым законодательством.

В любом случае, если обстоятельства говорят о наличии между сторонами реальных трудовых отношений (одним из таких обстоятельств является ведение табеля учета рабочего времени), не стоит подменять их гражданско-правовыми, создавая тем самым проблемы с Государственной инспекцией труда в будущем в части защиты трудовых прав таких работников на социальные гарантии и льготы, оплату отпуска, больничного и т.д.

Часто при проверках сотрудники ФСС РФ небезосновательно пытаются переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудовые. Это связано с тем, что организации не облагают выплаты по гражданско-правовым договорам, отвечающим признакам трудовых договоров, страховыми взносами в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также взносами на травматизм. Основание - ч. 3 ст. 7, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Напомним: страховые взносы на травматизм с указанных выплат уплачиваются, только если данное условие прямо предусмотрено в соответствующем гражданско-правовом договоре. При этом компенсация расходов физического лица в связи с исполнением гражданско-правового договора страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на травматизм не облагается (подп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Если инспекторы ГИТ установят факт подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, то привлекут работодателя к административной ответственности (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ) и дадут предписание устранить нарушение трудового законодательства.

Пример

ООО "Альфа" (заказчик) заключила с физическими лицами (исполнителями) следующие гражданско-правовые договоры:

- договор на оказание услуг по доставке корреспонденции в пределах г. Москвы и Московской области на период с 09.01.2013 по 31.12.2013, стоимость услуг 15 000 руб. в месяц;

- договор на оказание услуг по уборке помещений по адресу: Москва, ул. Земляничная, 15, на период с 01.02.2013 по 01.02.2014, стоимость услуг 25 000 руб. в месяц.

ООО "Альфа" ежемесячно оформляла табели учета рабочего времени на исполнителей по таким договорам.

Заключенные договоры фактически являются срочными трудовыми договорами (ст. 57, 59 ТК РФ). Работниками (исполнителями) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а в течение длительного времени (одного года) исполняются определенные функции, входящие в должностные обязанности работников организации (курьера, уборщицы), при этом важен сам процесс труда, а не оказанная услуга. Оплата труда по данным договорам ежемесячно гарантирована (в т.ч. в случае невозможности исполнения работы, возникшей по вине заказчика). Выплата вознаграждения производилась за процесс труда согласно табелям учета рабочего времени, а не за его конечный результат. Тот факт, что этими договорами не предусмотрено зачисление работника в штат организации, и отсутствие записей в трудовых книжках работников не может служить безусловным основанием для признания таких договоров гражданско-правовыми, а свидетельствует о нарушениях организацией-работодателем норм трудового законодательства. Если судом будет установлено, что фактически имеют место трудовые, а не гражданско-правовые отношения, то на основании ст. 11 ТК РФ к таким отношениям применяются положения трудового законодательства: организации придется выплатить отпускные и больничные; работники, договоры с которыми закончились, смогут потребовать восстановления на работе; будут не только взысканы все выплаты по страховым взносам в ФСС РФ, но еще предъявлены пени и штрафы. К тому же за нарушение трудового законодательства могут быть предъявлены штрафы по ст. 5.27 КоАП РФ.

Итак, табель учета рабочего времени может понадобиться в самых разных случаях. Просматривая документацию компании во время проверки, инспекторы могут запросить этот документ и сопоставить его данные с любыми другими имеющимися сведениями в целях доначисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Поэтому позаботьтесь заранее о корректном заполнении этого документа, а заодно и проверьте, нет ли у вас случаев подмены трудовых договоров гражданско-правовыми.

Е. Орлова,

начальник отдела аудита ООО "ПАРТИ"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2013 г.