Определение базы по НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%, в счет ранее поступившей 100% предварительной оплаты в иностранной валюте (О.И. Свиньина, "Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.)

Определение базы по НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%, в счет ранее поступившей 100% предварительной оплаты в иностранной валюте

Рассмотрена практика определения базы по НДС при проведении российской организацией операций по ставке 0% в счет предварительной оплаты в иностранной валюте, осуществленной полностью.

В п. 1 ст. 164 НК РФ определен перечень товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по ставке 0%. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Момент определения базы для целей НДС установлен ст. 167 НК РФ как наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно подп. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по "нулевой" ставке.

Таким образом, из положений ст. 153, 154, 164, 167 НК РФ следует, что в случае получения аванса в счет реализации товаров (работ, услуг) поименованных в п. 1 ст. 164 НК РФ, налогооблагаемая база на день получения предоплаты не формируется; формирование налоговой базы производится на дату отгрузки; пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ на день отгрузки (письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/162, от 12.09.2012 N 03-07-15/123).

Следует иметь в виду, что такой порядок формирования базы по НДС установлен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, которым внесено изменение в п. 3 ст. 153 НК РФ. До внесения изменений в НК РФ в отношении операций, облагаемых по "нулевой" ставке, пересчет выручки производился на дату оплаты отгруженных товаров.

В настоящий момент налоговое законодательство не содержит четких разъяснений в отношении того, какую дату считать датой отгрузки товаров.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров; по общему правилу, изложенному в ст. 39 НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары. В то же время в п. 1 ст. 167 НК РФ указывается, что моментом реализации считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; а в п. 3 той же статьи, указано, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Исходя из положений ст. 39 и 146 НК РФ, в том случае, если договором предусмотрен момент перехода права собственности на товар, отличный от даты отгрузки, налогоплательщик вправе определить налоговую базу по НДС по мере перехода права собственности на товар. Однако в письмах Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/40; 01.03.2012 N 03-07-08/55 указывается, что для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю.

Судебная практика по данному вопросу зачастую складывается не в пользу налогоплательщика, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 26.05.2011 N А06-4427/2010 указывается, что, поскольку отгрузка товара по договору мены произошла до момента исполнения встречного обязательства по поставке товара, НДС должен исчисляться в момент его отгрузки покупателю.

В данном случае момент определения базы по НДС не зависит от момента перехода права собственности.

В постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10 указано, что, поскольку объектом купли-продажи были нежилые помещения в здании, которые не транспортируются и не отгружаются, продавец обоснованно определил момент налоговой базы - на дату перехода права собственности. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2011 N А55-14717/2010.

Позиция судов очевидна: переход права собственности рассматривается в качестве момента определения базы по НДС только в отношении объектов налогообложения, поименованных в п. 3 ст. 167 НК РФ (в том случае, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности).

Таким образом, принимая решение о формировании базы по НДС в момент перехода права собственности на товар, налогоплательщик должен учитывать, что свою позицию, возможно, ему потребуется отстаивать в суде. В любом случае, пересчет выручки в иностранной валюте должен производиться по курсу Банка России именно на дату отгрузки.

Налогоплательщику следует иметь в виду, что если он произведет начисление НДС по ставкам 10% либо 18% с аванса, полученного в счет поставки, облагаемой по ставке 0%, в дальнейшем может возникнуть риск того, что контролирующие органы не примут этот НДС к вычету. Мотивировать это они могут тем, что при формировании базы по НДС в нее не включаются платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 0%, в связи с чем у налогоплательщика отсутствуют основания для включения в сумму налоговых вычетов ранее уплаченного НДС.

Подобное дело рассматривалось ФАС Московского округа. Несмотря на то что в конкретном случае вынесено решение в пользу налогоплательщика (постановление от 08.09.2011 по делу N А40-143766/10-118-840), это не исключает возникновения налоговых рисков в дальнейшем.

Поскольку на дату получения аванса у налогоплательщика не возникает облагаемой базы, соответственно, счет-фактуру в момент получения аванса в валюте оформлять и регистрировать в журнале регистрации и в книге продаж не нужно: согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения.

В рассматриваемом случае налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру не позднее чем через 5 календарных дней со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ), указав в ней ставку 0%.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В том случае, если пакет документов не будет собран и представлен в налоговые органы в установленные НК РФ сроки, у налогоплательщика возникает обязанность уплатить НДС по ставке 10% либо 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос, не должен ли налогоплательщик уплатить НДС с сумм полученных авансов?

Если полный пакет документов для подтверждения права на применение ставки НДС 0% не собран в течение 180 календарных дней, база по НДС определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на дату отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, на дату предварительной оплаты, связанной с поставками, облагаемыми НДС по ставке 0%, по которым не собран установленный пакет документов, объект налогообложения не возникает, база по НДС не формируется, счета-фактуры не выставляются.

Налогоплательщик, осуществляющий данные операции, должен учесть, что между данными налогового учета и данными бухгалтерского учета по НДС (а также налогового учета в части налогообложения прибыли) возникают разницы:

1. В части курса отражения доходов.

Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Таким образом, в случае получения 100% предварительной оплаты, выручка в бухгалтерском учете отражается по курсу на дату предварительной оплаты.

Аналогичный порядок отражения доходов от реализации установлен и для налога на прибыль:

- согласно ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка;

- согласно п. 8 ст. 271 НК РФ в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

2. В части даты отражения доходов.

В соответствии с подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете в том случае, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, в которой, как упоминалось выше, указывается, что датой реализацией признается передача права собственности на товары.

Следует отметить, что в отношении экспортных контрактов момент отгрузки будет совпадать с моментом перехода права собственности только в том случае, если момент перехода права собственности либо оговорен контрактом как момент отгрузки, либо вообще не оговорен.

По общему правилу, согласно нормам ГК РФ, право собственности переходит в момент передачи вещи (в том числе - перевозчику), если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223, 224 ГК РФ). Но при этом такой подход корректен в том случае, если в договоре не указано применимое право; в этом случае для определения момента перехода права собственности необходимо ориентироваться на право страны продавца (экспортера) (пп. 1, 2; подп. 1 п. 3 ст. 1211, п. 1 ст. 1206, п. 3 ст. 1215 ГК РФ); или указано напрямую, что применяется право страны продавца.

В иных случаях момент отгрузки может не совпадать с моментом перехода права собственности; например, если контрактом предусмотрен момент перехода права собственности одновременно с переходом риска случайной гибели товара (который, в свою очередь, может не совпадать с датой отгрузки).

Таким образом, при стопроцентной предварительной оплате (в отношении операций, облагаемых по ставке 0%) налогоплательщик должен сформировать облагаемую базу по НДС, пересчитав выручку в иностранной валюте по курсу на дату отгрузки, по мере подтверждения права на применение ставки 0% (а именно: на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов) либо на момент отгрузки, в случае если пакет подтверждающих документов не будет собран в установленный срок; при этом в бухгалтерском и налоговом учете для целей налогообложения прибыли выручка будет отражена по курсу на дату получения стопроцентной предварительной оплаты в момент передачи права собственности на товары (работы, услуги).

Пример. Организация-экспортер реализует на экспорт товары, стоимость которых составляет 100 000 долл. США. Контрактом предусмотрена 100% предварительная оплата товара, которая осуществлена 1 июля 2012 г. Отгрузка организации-перевозчику со склада экспортера произведена 20 июля 2012 г.

Отметка на таможенной декларации "Выпуск разрешен" проставлена 22 июля 2012 г. Контрактом предусмотрен момент перехода права собственности на товар одновременно с переходом рисков повреждения или утраты на борту судна в пункте разгрузки в согласованном порту назначения.

Груз прибыл в порт назначения 15 августа 2012 г. Документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, собраны 20 октября 2012 г.

Официальный курс доллара США составляет на: 1 июля 2012 г. - 32,8961 руб. за долл. США; 20 июля 2012 г. - 32,0764 руб. за долл. США; 15 августа 2012 г. - 31,7739 руб. за долл. США.

В учете организации-экспортера будут произведены следующие записи:

1 июля 2012 г.:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

3 289 610 руб. (100 000 долл. х 32,8961 руб.)

поступление предварительной оплаты по контракту.

20 июля 2012 г.:

Выставлен счет-фактура покупателю по ставке 0%; счет-фактура зарегистрирован в журнале регистрации выставленных счетов-фактур.

15 августа 2012 г.:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи"

3 289 610 руб. (100 000 долл. х 32,8961 руб.)

- отражена выручка от реализации товаров по курсу на дату предварительной оплаты.

Выручка в размере 3 289 610 руб. включена в облагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 г.

31 декабря 2012 г. (на последнее число квартала, в котором подтвержден экспорт).

Ранее выставленный счет-фактуру от 20.07.2012 г. организация-экспортер должна будет зарегистрировать в книге продаж 31.12.2012. В графе 7 книги продаж необходимо будет отразить сумму выручки по курсу на день отгрузки: 3 207 640 руб. (100 000 долл. х 32,0764 руб.).

В том случае, если необходимый пакет документов не будет собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта (в рассматриваемом случае - до 19.01.2013), организация-экспортер должна будет подать уточненную декларацию по НДС за III квартал 2012 г. - период, в котором произошла отгрузка (в уточненной декларации заполняется раздел 6). Порядок начисления и уплаты пени в статье не освещаются, так как являются предметом для рассмотрения отдельной статьи.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

О.И. Свиньина,

ЗАО "МКД", Санкт-Петербург

"Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.