Договор аренды недвижимости: арендная плата и учет (Е. Шестакова, А. Барсегян, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2013 г.)

Договор аренды недвижимости: арендная плата и учет

Договор аренды недвижимости является одним из самых распространенных видов договоров в предпринимательской деятельности. Однако договор аренды имеет множество особенностей. Рассмотрим их в статье.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование*(1).

Государственной регистрации подлежит договор аренды, заключенный на срок не менее года*(2).

Законодательно предусмотрено, что условие о размере арендной платы для договора аренды здания (помещения) или сооружения является существенным*(3).

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Однако на практике чаще всего встречаются следующие виды арендной платы:

- в виде твердой суммы платежей;

- в виде твердой суммы и переменной части.

Вместе с тем очень важно установить порядок определения арендной платы в договоре. Дело в том, что, если в нем содержится ссылка на приложение, в котором указан размер арендной платы, а само приложение не подписано, договор может быть признан незаключенным*(4).

Твердая сумма арендных платежей

Арендную плату в форме твердых фиксированных платежей вносят наличным или безналичным путем в рублях*(5). Напомним, что расчеты наличными в России между компаниями, а также между компанией и ИП в рамках одного договора могут производиться в размере, не превышающем 100 000 рублей*(6).

Фиксированная сумма является наиболее удобным и для арендодателя, и для арендатора, поскольку плата учитывается ежемесячно, равными частями.

Такие платежи для целей налогообложения прибыли признают прочими расходами, связанными с производством и реализацией*(7).

Сумму НДС, предъявленную арендодателем, фирма имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры *(8).

Также расходы в виде арендных платежей может признать фирма-"упрощенец" в день перечисления денежных средств на счета в банках или внесения в кассу. По мере перечисления арендной платы на расходы относится также "входной" НДС, предъявленный арендодателем*(9).

Амортизацию по полученному в аренду основному средству арендатор не начисляет*(10).

В бухгалтерском учете недвижимость у арендатора будет учитываться на забалансовом счете 001. У арендодателя недвижимость так и будет находиться на 01 счете. Приведем пример учета помещения и арендной платы у арендатора, применяющего УСН.

Пример

Компания арендует помещение за 236 000 руб. в месяц. Оплата производится ежемесячно. Стоимость помещения составляет 12 000 000 руб.

Дебет 001

- 12 000 000 руб. - отражена стоимость помещения, переданного по договору аренды на основании договора, инвентарной карточки и акта;

Дебет 20 Кредит 76

- 236 000 руб. - отражены расходы на аренду помещения в виде арендной платы на основании договора аренды, счета арендодателя;

Дебет 76 Кредит 51

- 236 000 руб. - произведена оплата по договору аренды, документальным основанием будет являться выписка банка;

Кредит 001

- 12 000 000 руб. - по окончании срока аренды помещение возвращено владельцу по акту приемки-передачи.

У арендодателя доходы будут также учитываться на 76 счете. Приведем пример учета арендной платы у арендодателя.

Пример

Компания учитывает доходы по аренде в составе прочих доходов и расходов, поскольку сдача имущества в аренду не является предметом деятельности фирмы. Такие доходы учитывают на счете 91-1 "Прочие доходы и расходы".

Дебет 76 Кредит 91-1

- 236 000 руб. - отражен доход в виде арендной платы за текущий месяц на основании договора, бухгалтерской справки;

Дебет 91-2 Кредит 68-1

- 36 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная арендатору на основании счета-фактуры;

Дебет 51 Кредит 76

- 236 000 руб. - получена арендная плата.

Арендная плата в виде твердой и переменной части

Часто встречается вариант, когда договором предусматривается арендная плата, состоящая из двух частей: основной и переменной. Переменную часть определяют как долю арендатора в расходах на ремонт, уборку, отопление, электроснабжение, охрану, связь, озеленение и др. При этом все подтверждающие документы предоставляются арендодателем.

Переменная часть платы будет являться для арендодателя расходом, поскольку коммунальные платежи он уплачивает за арендатора. Для этого у него на руках должны быть первичные документы, которые подтверждают оплату коммунальных услуг и сумму затрат*(11). При этом следует учитывать, что переменную часть арендодателю не нужно учитывать в составе доходов, поскольку экономической выгоды у него не возникает, так как арендатор возмещает ему стоимость расходов исключительно в своих интересах*(12).

Приведем пример отражения переменной части в виде стоимости коммунальных услуг у арендодателя.

Пример

Арендатор уплачивает кроме арендной платы коммунальные платежи в сумме 52 000 руб.

Дебет 76 Кредит 60

- 52 000 руб. - отражена переменная часть, стоимость коммунальных услуг, предъявленных к возмещению арендатору на основании договора аренды, счетов коммунальных служб, бухгалтерской справки;

Дебет 60 Кредит 51

- 52 000 руб. - перечислена оплата поставщикам коммунальных услуг на основании выписки банка по расчетному счету;

Дебет 51 Кредит 76

- 52 000 руб. - получены денежные средства от арендатора на основании договора аренды, выписки по расчетному счету.

Для арендатора на УСН вся сумма арендной платы, включая твердую и переменную часть, относится на расходы на дату перечисления оплаты арендодателю*(13).

В отношении НДС следует отметить, что налог начисляют на всю сумму арендной платы. В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей*(14).

При этом арендатор может принять всю сумму НДС к вычету. Основанием для этого является:

- наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

- приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- принятие приобретенной услуги на учет;

- наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

Если арендатор применяет упрощенную систему налогообложения, то данную сумму НДС он может учесть в расходах*(15).

Риски применения такого варианта заключаются в следующем. Компенсация арендатором стоимости коммунальных услуг приводит к образованию экономической выгоды у арендодателя*(16).

Риски возникают и в части возмещения НДС. При применении переменной части арендодатель не вправе перевыставлять арендатору счет-фактуру. Часто в отношении коммунальных платежей не соблюдается одно из основных условий принятия сумм налога к вычету - необходимость наличия счета-фактуры*(17). В некоторых письмах Минфин России настаивает на невозможности принять к вычету НДС и в случае перевыставления счета-фактуры*(18). Аналогичные выводы не в пользу компании делают и судьи*(19).

Кроме того, возможны споры с энергоснабжающими фирмами, которые стоят на той позиции, что, кроме них, выставлять счета потребителям другие потребители не вправе.

Если же коммунальные расходы не входят в состав арендной платы, наличие у арендатора копий счетов фирмы, поставляющей коммунальные услуги, выставленные арендодателю, снижает налоговые риски предъявления претензий налоговыми органами и энергоснабжающими организациями.

Зачет арендной платы и затрат на содержание имущества

Часто бывает так, что арендатора устраивает помещение, его расположение, но помещение требует ремонта. Арендодатель же, в свою очередь, не может самостоятельно за свой счет произвести капитальный или текущий ремонт. В этой связи стороны прописывают в договоре условие о зачете арендной платы и затрат на ремонт помещения. Согласно Гражданскому кодексу *(20) обязательство может быть полностью или частично прекращено зачетом встречного требования.

Вместе с тем затраты на ремонт в счет арендной платы возможно признать только в том случае, если это прямо предусмотрено договором аренды. Дело в том, что согласно Гражданскому кодексу затраты на капитальный и текущий ремонт несет арендодатель*(21).

Рассмотрим пример у арендодателя.

Пример

В договоре аренды прописано, что в случае проведения ремонта арендатором арендная плата может быть зачтена в уменьшение стоимости ремонта до полного ее погашения. Арендатор произвел ремонт на сумму 177 000 руб. (в т.ч. НДС 27 000 руб.), размер арендной платы в месяц - 38 940 руб. (в т.ч. НДС 5940 руб.). Предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности компании. Арендодатель делает записи в учете:

Дебет 91-2 Кредит 76 (ремонт)

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - отражена стоимость ремонта помещения, произведенного арендатором на основании акта о приеме-сдаче, договора;

Дебет 19 Кредит 76

- 27 000 руб. - отражен "входной" НДС по ремонту;

Дебет 68 Кредит 19

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС по ремонту;

Дебет 76 (аренда) Кредит 91-1

- 38 940 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 91/2 Кредит 68

- 5940 руб. - начислен НДС на стоимость арендной платы;

Дебет 76 (ремонт) Кредит 76 (аренда)

- 38 940 руб. - частично погашена задолженность перед арендатором за проведенный ремонт.

Ежемесячно фирма будет списывать начисленную арендную плату в уменьшение задолженности по ремонту до полного погашения.

У арендатора учет также будет осуществляться на 76 счете.

В отношении НДС следует отметить, что и на стоимость арендной платы будет начисляться НДС, и на стоимость ремонта. Стоимость выполненных работ по капитальному или текущему ремонту арендованного офисного помещения включается в налоговую базу по НДС*(22).

Внесение арендной платы в натуральной форме

Стороны могут договориться о том, что арендатор вносит арендную плату в натуральной форме. Например, фирма арендует часть склада и взамен этого предоставляет арендодателю логистические услуги, включающие в себя перевозку, погрузо-разгрузочные работы, а также таможенное оформление груза.

По общему правилу, арендная плата подлежит внесению в натуральной форме, если договором установлен один из следующих ее видов:

- передача имущества в собственность;

- передача имущества в аренду;

- оказание услуг;

- выполнение работ.

Расходы по арендной плате признаются не ранее исполнения встречного обязательства по передаче товара, услуг, имущества в собственность своему контрагенту.

В части уплаты и начисления НДС сложилась неоднозначная ситуация. Дело в том, что существует различное мнение в отношении возникновения обязанности налогового агента в случае уплаты арендных платежей в неденежной форме. В одном из своих писем Минфин указал, что при уплате арендной платы в неденежной форме обязанности налогового агента не возникает*(23). Вместе с тем суд более осторожно указал, что при уплате НДС в неденежной форме обязанность налогового агента возникает, если согласно договору налог не входит в сумму арендной платы*(24). Однако ранее суды указывали, что при уплате арендной платы в неденежной форме возникает обязанность налогового агента*(25).

Условия последующего выкупа помещений

В договоре аренды также может быть установлено условие о последующем выкупе арендованного имущества. Оно переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Расходы по арендной плате с последующим выкупом учитываются в расходах для целей налогообложения. У арендодателя в этом случае также появляются доходы, отражаемые в налоговом и бухгалтерском учете.

Особое условие выкупа не влияет на налогообложение НДС. По общему правилу, предоставление имущества в аренду с последующим выкупом в целях исчисления НДС рассматривается как возмездное оказание услуг. Операции по реализации на территории РФ признаются объектом обложения НДС*(26).

Е. Шестакова,

эксперт аудиторской компании "БИЗНЕС-СТУДИО"

А. Барсегян,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 606 ГК РФ

*(2) п. 2 ст. 651 ГК

*(3) п. 1 ст. 654 ГК

*(4) п. 1 ст. 432 ГК РФ, пост. ФАС МО от 02.09.2008 N КГ-А40/7717-08

*(5) гл. 46 ГК РФ, п. 1 ст. 317 ГК РФ

*(6) указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У

*(7) подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(8) подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(9) подп. 4 и 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(10) п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

*(11) п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ

*(12) ст. 41 НК РФ

*(13) п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(14) письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@

*(15) подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(16) пост. Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10

*(17) письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51

*(18) письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51

*(19) пост. ФАС ЗСО от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(10782-А46-40), от 01.09.2008 N Ф04-5318/2008(20062-А46-25), ФАС ВСО от 19.01.2009 N А10-1581/08-Ф02-6877/08

*(20) ст. 410 ГК РФ

*(21) п. 1 ст. 616, п. 2 ст. 616 ГК РФ

*(22) подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ

*(23) письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/60

*(24) пост. ФАС УО от 02.09.2010 N Ф09-7182/10-С2 по делу N А60-61419/2009-С8

*(25) пост. ФАС ПО от 15.08.2006 N А55-29380/05-43

*(26) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ