Порядок обжалования решений налогового органа, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК РФ: от истории вопроса к позиции высшей судебной инстанции (Ю.А. Мельникова, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Порядок обжалования решений налогового органа, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК РФ: от истории вопроса к позиции высшей судебной инстанции

Четыре года действует обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Однако некоторые вопросы до сих пор не имели однозначной позиции и вызывали разногласия. Одним из таких моментов является вопрос об обязательности применения досудебного обжалования в отношении решений, вынесенных налоговым органом в соответствии со ст. 101.4 НК РФ.

Наш эксперт прослеживает историю вопроса, а также знакомит читателей с позицией высшей судебной инстанции, поставившей точку в спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Разные виды решений налогового органа

Пунктом 1 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ, должностным лицом налогового органа в течение десяти дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт в нем делается соответствующая запись. Исключением из данного правила являются налоговые правонарушения, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" НК РФ.

Таким образом, налоговое законодательство подразделяет налоговые правонарушения на две категории:

- выявленные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (камеральной или выездной);

- выявленные в результате осуществления налоговым органом иных мероприятий налогового контроля. Какие это могут быть мероприятия? В данном случае следует обратиться к обязанностям, предусмотренным для налогоплательщиков налоговым законодательством. Так, к подобным ситуациям, в частности, относятся нарушение срока сообщения в ИФНС об открытии обособленного подразделения, открытии (закрытии) счетов (лицевых счетов), представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов по требованию налогового органа.

Порядок обжалования различных решений налогового органа: противоположные подходы

Право налогоплательщиков на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера закреплено в ст. 137 НК РФ. Согласно положениям ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Исключением из данного правила являются ситуации, описанные в п. 5 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Возникает вопрос: все ли решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подпадают под действие ст. 101.2 НК РФ и должны пройти процедуру обязательного досудебного обжалования? Обязательно ли должны быть обжалованы в досудебном порядке решения налогового органа, вынесенные в соответствии со ст. 101.4 НК РФ?

По данному вопросу сложилось две точки зрения. Следует отметить, что свою позицию по данному вопросу ни главное финансовое ведомство, ни налоговики до сих пор не представили.

Однако анализ арбитражной практики позволяет сказать, что позиция, которой придерживаются налоговики на местах, довольно предсказуема. Так, они считают, что при определении сферы применения положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ необходимо учитывать, что в системе правоотношений, складывающихся между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с осуществлением названным органом мероприятий налогового контроля, решения, принимаемые налоговым органом на основании, как ст. 101, так и ст. 101.4 НК РФ, занимают равнозначное место.

Принимая во внимание это обстоятельство и имея в виду цель и смысл введения обязательной досудебной процедуры обжалования решений налогового органа в административном порядке, суду надлежит исходить из того, что положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ распространяются на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов, как налоговой проверки, так и иных мероприятий налогового контроля. Досудебный порядок обжалования распространяется на все виды решений налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

В судебных заседаниях представители ФНС подтверждают данную позицию (см., например, Постановление ФАС ВСО от 09.02.2012 N А78-5073/2011).

Позиция налогоплательщиков прямо противоположна: обязательный порядок досудебного обжалования установлен в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), тогда как по решениям о других нарушениях применяется иной специальный порядок производства (ст. 101.4 НК РФ).

Обжалование решений налоговых органов, принятых в соответствии со ст. 101.4 НК РФ: формирование арбитражной практики

Рассмотрим, как два названных выше подхода к решению вопроса об обязательном досудебном порядке обжалования решений, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, нашли отражение в сложившейся арбитражной практике и какую позицию занимали судьи, принимая решение в той или иной ситуации.

Реквизиты судебного решения	Суть сложившейся ситуации	Позиция судей
Для решений налогового органа, вынесенных по результатам иных мероприятий налогового контроля, досудебный порядок обжалования не обязателен
Постановление ФАС ВСО от 09.02.2012 N А78-5073/2011	В отношении общества была проведена выездная налоговая проверка, в рамках которой у общества были затребованы документы. По итогам рассмотрения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ), без участия проверяемого лица, надлежаще уведомленного о времени и месте его рассмотрения, налоговым органом в порядке ст. 101.4 НК РФ вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке	Довод ФНС, что налогоплательщиком не был соблюден обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налогового органа, предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, несостоятелен по следующим основаниям. Обязательный порядок досудебного обжалования установлен в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), тогда как по решениям о других нарушениях применяется иной специальный порядок производства (ст. 101.4 НК РФ). Согласно ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ. Из материалов дела следует, что в рассматриваемом случае речь идет о правоотношениях по оспариванию (обжалованию) акта налогового органа, который принят в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Обжалуемым решением налогового органа общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление документов (информации), обязанность представления которых возложена на налогоплательщика ст. 93 НК РФ. Кроме того, п. 2 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что апелляционная жалоба подается в письменной форме на решение, не вступившее в силу, то есть в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ не позднее десяти рабочих дней со дня получения организацией копии обжалуемого решения. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ). В свою очередь, согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения. Пунктом 10 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа. Таким образом, апелляционный порядок обжалования решения о привлечении организации к налоговой ответственности применяется только в случае, если решение налогового органа вынесено на основании ст. 101 НК РФ и не подлежит применению, если решение вынесено на основании ст. 101.4 НК РФ, поскольку данный порядок положениями ст. 101.4 НК РФ не предусмотрен
Постановление ФАС СЗО от 17.12.2009 N А56-59009/2009	Решением инспекции общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ, за непредставление документов (информации), обязанность представления которых установлена ст. 93.1 НК РФ	Обязательный порядок досудебного обжалования установлен в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), тогда как по решениям о других нарушениях применяется иной специальный порядок производства (ст. 101.4 НК РФ)
Постановление ФАС СЗО от 30.07.2010 N А56-59024/2009	ФНС направила требование в соответствии со ст. 93.1 НК РФ об истребовании у общества табелей учета рабочего времени. Согласно поручению эти документы касаются деятельности контрагента общества и запрашиваются в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля. Данные документы обществом представлены не были; при этом в своем письме в инспекцию общество указало, что табель учета рабочего времени является его внутренним документом и не может касаться деятельности каких-либо его контрагентов, в связи с чем не подлежит истребованию на основании ст. 93.1 НК РФ. Налоговый орган составил акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, и вынес решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение лицом сведений в виде взыскания штрафа в размере 1000 руб.	Решением инспекции общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ, за непредставление документов (информации), обязанность представления которых установлена ст. 93.1 НК РФ. Таким образом, в данном случае, когда решение о привлечении организации к налоговой ответственности вынесено на основании ст. 101.4 НК РФ, обязательный апелляционный порядок его обжалования в вышестоящем налоговом органе законодательством о налогах и сборах не предусмотрен
Постановление ФАС УО от 05.07.2010 N Ф09-5001/10-С3	Отделом камеральных проверок инспекции проведена камеральная налоговая проверка по вопросу несвоевременного представления обществом налоговых деклараций за I-III кварталы 2008 года. По результатам проверки налоговым органом составлены акты и вынесены решения о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Данная сумма штрафа списана со счета налогоплательщика инкассовыми поручениями	На основании ст. 100, 101, 101.2 НК РФ арбитражные суды первой и апелляционной инстанций сделали выводы, что обязательный апелляционный порядок обжалования решений налоговых инспекций в вышестоящий налоговый орган предусмотрен для решений, принятых по результатам рассмотрения актов выездных и камеральных проверок, которыми выявлены правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120, 122, 123 НК РФ; при выявлении правонарушений, ответственность за которые предусмотрена иными статьями НК РФ, налоговые органы в части оформления результатов проверки и принятия решений по ним должны руководствоваться ст. 101.4 НК РФ. Апелляционный порядок обжалования решений, принятых по результатам рассмотрения актов о выявленных правонарушениях, в вышестоящий налоговый орган ст. 101.4 НК РФ не предусмотрен. Кроме того, судом установлено, что налоговым органом были проведены иные мероприятия налогового контроля, а не камеральная проверка в том смысле, который придает ей ст. 88 НК РФ, поскольку фактически камеральная проверка сведений, содержащихся в декларациях, на их соответствие сведениям в иных документах, имеющихся у инспекции, не проводилась; актами проверки зафиксирован только факт несвоевременного представления налоговых деклараций. С учетом изложенного суды сделали выводы, что апелляционный порядок обжалования решений инспекции в вышестоящий налоговый орган применению не подлежит, в связи с чем общество правомерно обратилось непосредственно в арбитражный суд
Для решений налогового органа, вынесенных по результатам иных мероприятий налогового контроля, досудебный порядок обжалования обязателен
Постановление ФАС ПО от 17.08.2012 N А55-27301/2011	Инспекцией в адрес общества направлено требование о представлении документов. Письмом общество отказало налоговому органу в представлении документов. Налоговый орган, усмотрев в действиях общества признаки нарушения, установленного ст. 129.1 НК РФ, составил акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренном НК РФ налоговом правонарушении. По результатам рассмотрения указанного акта инспекция на основании положений ст. 101.4 НК РФ вынесла решение о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, в виде штрафа	Решения, принятые по результатам как налоговых проверок на основании ст. 101 НК РФ, так и иных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, в системе правоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами при осуществлении последними мероприятий налогового контроля имеют равное значение. С учетом целей введения обязательной досудебной процедуры обжалования решений налоговых органов в административном порядке указанный досудебный порядок подлежит соблюдению и в рассматриваемом случае. Установленный вышеназванными нормами НК РФ досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд. Соблюдение указанной процедуры обеспечивается тем, что в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ предусмотрено право заинтересованного лица на подачу в вышестоящий орган жалобы на вступившее в силу решение инспекции в пределах годичного срока со дня его принятия. Этот срок не может быть сокращен из-за угрозы пропуска срока, предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, поскольку нормы АПК РФ, устанавливающие срок на обращение в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров
Постановление ФАС ДВО от 06.04.2012 N Ф03-1057/2012*	Поскольку налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций был представлен с нарушением установленного п. 2 ст. 386 НК РФ срока, инспекцией в соответствии с положениями ст. 101.4 НК РФ составлен акт от 30.05.2011 N 889 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123), и принято решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа	Порядок обжалования решений налоговых органов по результатам налоговых проверок регламентирован ст. 101.2 НК РФ, в соответствии с п. 5 которой и п. 1 ст. 138 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, обжалование решения инспекции в вышестоящем налоговом органе не зависит от волеизъявления самого налогоплательщика и является обязательным условием в случае обращения за судебной защитой своего права. Решения, принятые по результатам как налоговых проверок на основании ст. 101 НК РФ, так и иных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, в системе правоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами при осуществлении последними мероприятий налогового контроля имеют равное значение. В связи с этим суд пришел к выводу, что указанный досудебный порядок подлежал соблюдению и в рассматриваемом случае
Постановление ФАС СЗО от 09.07.2012 N А56-70034/2011	Инспекция направила в адрес банка требование о представлении документов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля. Поскольку в указанный срок требование налогового органа банком не было выполнено, инспекция составила акт и приняла решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ в виде взыскания штрафа	Суды указали на несоблюдение заявителем досудебного порядка урегулирования спора. В связи с введением обязательной досудебной процедуры обжалования решений налогового органа в административном порядке положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ распространяются как на решения налогового органа, вынесенные по результатам налоговой проверки, так и на решения, принятые на основании материалов иных мероприятий налогового контроля
Постановление ФАС СЗО от 13.01.2012 N А44-1404/2011	Обществом представлена декларация по НДС с нарушением срока, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ (с задержкой на один день). В связи с обнаруженными ошибками общество представило уточненную налоговую декларацию по НДС за этот же период. По результатам камеральной налоговой проверки декларации инспекцией составлен акт и принято решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации в виде штрафа	Положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ распространяются на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов как налоговой проверки, так и иных мероприятий налогового контроля
* См. также постановления ФАС ДВО от 02.04.2012 N Ф03-1023/2012, от 30.03.2012 N Ф03-1039/2012, от 29.03.2012 N Ф03-894/2012.

Обжалование решений налоговых органов, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК РФ: приведение позиций к общему знаменателю

Точку в противостоянии двух рассмотренных выше позиций поставил Президиум ВАС (Постановление от 10.07.2012 N 2873/12), рассмотрев в порядке надзора Постановление ФАС СКО от 19.01.2012 N А25-789/2011.

Ситуация, рассмотренная судьями, уже дублирует одну из тех, которые мы приводили выше. В целях проведения камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации в порядке ст. 93 НК РФ инспекция направила обществу требование о представлении документов.

В пределах срока, установленного в требовании, общество направило в инспекцию часть истребованных документов. Позднее (в связи со значительным объемом истребуемых документов) общество представило в инспекцию остальные документы.

Полагая, что документы представлены с нарушением срока, установленного в упомянутом требовании, инспекция в порядке ст. 101.4 НК РФ составила акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях. Обжалование данного акта стало предметом рассмотрения судьями Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики.

Как указали судьи высшей судебной инстанции, из системного толкования положений статей 101, 101.2, 101.4, 137-140 НК РФ следует, что предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок.

С учетом изложенного вывод суда кассационной инстанции о том, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля (статья 101.4 НК РФ), является ошибочным.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2013 г.