Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.11.2012 N АС-4-2/19576

Сравнительно недавно, комментируя Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100*(1), мы сетовали, что авторы письма, рассматривая вопросы, связанные с камеральной проверкой налоговой декларации по НДС, не обозначили общего подхода к разрешению проблемы проверки уточненной декларации, поданной до принятия решения по первоначальной декларации. В Письме от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 ФНС восполнила этот пробел. В частности, налоговое ведомство разъяснило порядок действий налоговых органов в ситуациях, когда уточненная декларация налогоплательщиком представлена:

- в ходе камеральной или выездной налоговой проверки;

- после окончания проверки, но до вручения налогоплательщику акта налоговой проверки;

- после вручения акта, но до вынесения решения по ее результатам.

Помимо этого ФНС высказала мнение относительно определения сроков, отведенных Налоговым кодексом на проведение мероприятий налогового контроля (в том числе камеральной проверки налоговых деклараций, что актуально ввиду отсутствия четких налоговых норм по этому вопросу). Иными словами, разъяснения специалистов ФНС, данные в комментируемом письме, - это попытка в том числе ответить на спорные вопросы в части применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ, если точнее: какую дату нужно считать днем окончания камеральной проверки и что означает фраза прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации *(2).

Однако толкование специалистами ФНС в Письме N АС-4-2/19576 отдельных положений гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ, мягко говоря, является невнятным, а иногда и небесспорным. Но обо все по порядку.

Прежде ФНС напомнила, что в соответствии с Налоговым кодексом уточненная декларация подается по инициативе налогоплательщика в случае, если он обнаружил неполноту или недостоверность сведений в первоначальной декларации. Если ошибки привели к неполной уплате налога, подать уточненный расчет он обязан (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ). В ситуации, когда выявленные ошибки не привели к занижению платежей в бюджет, налогоплательщик наделен правом представить уточненную декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

В любом случае налоговое законодательство не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля. Поэтому указание в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения на необходимость внесения исправлений в документы налогового и бухгалтерского учета не должно трактоваться налогоплательщиками как требование о внесении исправлений в налоговую декларацию, поскольку налоговая декларация является не документом налогового учета, а письменным заявлением налогоплательщика (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Вместе с тем Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций. Она может быть подана как в ходе налоговой проверки (выездной или камеральной), так и после ее окончания. В свою очередь, уточненная декларация может быть проверена как в рамках камеральной проверки, так и в рамках выездной.

Как указали специалисты ФНС, в зависимости от момента представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и иных обстоятельств порядок действий налогового органа будет различаться. (Как именно, налоговое ведомство указало в комментируемом письме, рассмотрев несколько характерных ситуаций.) При этом ключевым моментом здесь являются сроки окончания налоговых проверок, признает этот факт и ФНС.

С определением срока окончания выездной налоговой проверки сложностей, как правило, не возникает, поскольку существует норма п. 15 ст. 89 НК РФ, согласно которой днем окончания проверки является день, когда контролеры обязаны составить справку о проведенной проверке. А вот ясности в том, что считать последним днем камеральной проверки, в настоящее время нет. Достаточно вспомнить формулировку п. 2 ст. 88 НК РФ, в котором лишь упоминается о том, что на проведение камеральной проверки налоговому органу отводится три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

По мнению ФНС, моментом окончания камеральной проверки является истечение трехмесячного срока со дня представления налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что произошло ранее.

Со своей стороны считаем, что указанный ФНС ориентир в определении последнего дня проверки едва ли можно назвать однозначным. Судите сами. В акте, составляемом по результатам камеральной проверки*(3), подлежат отражению как минимум две даты: дата, когда данный акт составлен, и дата, отраженная в разделе 1 "Общие положения акта". Оптимальный вариант - если обе даты совпадут. В противном случае возникает резонный вопрос: какую из них следует принять за дату завершения проверки?

Впрочем, ответ на него (хоть и неявный) можно получить из текста комментируемого письма. Поскольку акцент в нем делается на составлении акта как на некой отправной точке, определяющей порядок действий налогового органа, можно предположить, что именно дате составления акта ФНС отдает предпочтение.

В любом случае момент принятия налоговым органом решения по результатам камеральной проверки, по мнению специалистов ФНС, не может рассматриваться как момент окончания такой проверки.

Однако в правоприменительной практике есть примеры судебных актов, в которых судьи высказывают на этот счет иное мнение. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 26.04.2012 N А68-2616/2011 указано, что для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ понятию окончание проверки законодатель придает иной смысл: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая заменена налогоплательщиком на новую декларацию, так как фактическая подача уточненной декларации лишает первоначально представленные декларации юридической силы (см. также Постановление ФАС МО от 13.03.2012 N А40-68918/11-129-295).

Но вернемся к рассмотрению вопроса о том, какие нюансы нужно учесть налогоплательщику при представлении уточненной декларации.

1. Если уточненная декларация подается во время проведения выездной проверки за тот же период, то самостоятельная камеральная проверка в отношении нее будет назначена лишь в трех случаях: в ней заявлен к возмещению НДС (в порядке ст. 176 НК РФ) или акцизы (в порядке ст. 203 НК РФ), а также в ситуации, когда "уточненка" представлена незадолго до окончания выездной проверки. Во всех остальных случаях камеральная проверка производится автоматизированно, а протоколы неувязок используются в ходе проводящейся выездной проверки.

2. В отношении порядка действий налогового органа в ситуации, когда уточненная декларация представлена в ходе камеральной проверки первичной декларации, ФНС в комментируемом письме процитировала положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ: проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая проверка декларации, поданной вновь.

Также в этом разделе налоговики пояснили, какой день считать датой начала проверки, если уточненная декларация отправлена по почте. Напомним, такой способ отправки декларации предусмотрен п. 4 ст. 80 НК РФ, при этом днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. Однако в части реализации прав налогового органа на проведение камеральной проверки, предусмотренных ст. 88 НК РФ, под датой представления налоговой декларации (в том числе уточненной) следует понимать день, когда такая декларация будет получена налоговым органом. Соответствующие разъяснения на этот счет приведены в письмах Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/52, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309. Действительно, до тех пор пока налоговая декларация не получена контролирующим органом, едва ли может начаться ее камеральная проверка. Поэтому инспекция не может указать в акте дату начала этой проверки, соответствующую дате отправке налоговой декларации по почте (Постановление ФАС СЗО от 19.09.2012 N А66-376/2012).

Теперь ФНС по неизвестной причине отодвинула эту дату еще на один день.

3. В разделе приведен порядок действий налогового органа в ситуации, когда уточненная декларация представлена до составления или вручения акта по первоначальной декларации. По сути, здесь специалисты ФНС высказали мнение о том, сведениями какой декларации - первоначальной или уточненной - надлежит руководствоваться налоговому органу при принятии решения по итогам камеральной проверки. Обращаем внимание: ведомство дифференцировало порядок действий налогового органа в зависимости от налога, в отношении которого проводится камеральная проверка.

Пожалуй, впервые специалистами ФНС высказан общий подход по вопросу о порядке проверки уточненной декларации в ситуации, когда три месяца, отведенные на камеральную проверку первичной декларации, истекли, но акт по результатам проверки налогоплательщику не вручен. В частности, ФНС в таком случае рекомендовала территориальным налоговикам проводить камеральную проверку уточненной декларации. Следовательно, решение по результатам проверки будет вынесено по сведениям, отраженным в уточненной декларации.

Исключением из общего случая являются НДС и акцизы, что обусловлено положениями ст. 101, 176 НК РФ, которые необходимо учесть при принятии решения, а также правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10.

Так, если речь идет об уточненной декларации по НДС и акцизе, в которой сумма к возмещению указана меньшая, то возмещается, по мнению ФНС, сумма с учетом уточнения и только по тем операциям, в отношении которых у проверяющих не появились претензии (вероятно, при проверке первоначальной декларации, хотя этот нюанс обозначен в комментируемом письме не очень четко). То есть в решении по итогам проведенной проверки подлежат отражению сведения из уточненной декларации.

Какие сведения должны быть отражены в решении в ситуации, когда уточненная декларация увеличивает сумму указанных налогов к возмещению, ФНС в комментируемом письме не указала.

С одной стороны, это обстоятельство можно истолковать так, будто в этом случае применяется общий подход, обозначенный выше. То есть в отношении уточненной декларации с заявленной к возмещению суммой НДС (или акциза) в большем по сравнению с первоначальной декларацией размере должна быть проведена полноценная камеральная проверка. Но такой подход, надо заметить, приведет к тому, что плательщик НДС (и акцизов) получит заявленную к вычету сумму как минимум на три месяца позже, а это противоречит вышеупомянутой правовой позиции высших арбитров.

С другой стороны, в Письме ФНС России N СА-4-7/12100 было высказано мнение о том, что если уточненная декларация увеличивает сумму НДС к возмещению, то при принятии решения учитываются показатели первичной декларации, поскольку обоснованность заявленной суммы требует дополнительной проверки.

Очевидно одно: для прояснения этой ситуации необходимы дополнительные разъяснения контролирующих органов.

4. Еще одна ситуация, которая была рассмотрена авторами Письма N АС-4-2/19576: когда уточненную декларацию налогоплательщик представляет после вручения акта, составленного по результатам камеральной или выездной проверки первоначальной декларации, но до принятия решения по ней.

В общем случае показатели уточненной налоговой декларации, по мнению специалистов ФНС, могут быть учтены при вынесении решения по результатам проверки (вероятно, по выездной проверке, этот момент в комментируемом письме также обозначен нечетко) только при условии, что вносимые налоговым органом изменения проверены и подтверждены. Если уточненные сведения вызывают вопросы, в отношении них может быть назначена повторная выездная проверка или самостоятельная камеральная проверка, если речь идет о суммах НДС и акцизах, заявленных к возмещению.

Что касается вынесения решений по результатам камеральных проверок деклараций, в ситуации, когда в уточненной декларации возмещаемая сумма НДС (или акциза) уменьшена, отказать в возмещении (соответственно принять решение об отказе в возмещении), по мнению авторов письма, налоговики могут только в размере скорректированной суммы. Полагаем, подобную формулировку налоговиков следует понимать так, что и возмещение будет произведено с учетом корректировок.

Второй вариант (когда в уточненной декларации возмещаемая сумма налогоплательщиком увеличена) ФНС в п. 4 Письма N АС-4-2/19576 снова проигнорировала.

Итак, в целях применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ словосочетание "прекращение всех действий" ФНС трактует по-разному в зависимости от момента подачи уточненной декларации. Согласятся ли с таким подходом налогоплательщики (и судьи) - покажет время. А пока в правоприменительной практике при рассмотрении споров о том, должен ли налоговый орган при вынесении решения по камеральной проверке учесть данные уточненной декларации, поданной до вынесения решения по первоначальной, суды приходят к следующим выводам:

- решение должно быть принято с учетом сведений, отраженных в уточненной декларации (см., например, постановления ФАС МО от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34, ФАС СЗО от 19.09.2012 N А66-376/2012);

- решение может быть принято без учета сведений, отраженных в уточненной декларации (Постановление ФАС ДВО от 12.10.2010 N Ф03-6068/2010).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст письма и комментарий к нему опубликованы в N 18, 2012.

*(2) Проблема заключается в том, что все действия, осуществление которых предписано налоговым органам порядком проведения камеральной проверки (в частности ст. 88 НК РФ), в равной степени можно считать теми действиями, которые налоговый орган обязан прекратить, получив уточненную декларацию. Вместе с тем как действия можно рассматривать и составление акта и, соответственно, вынесение решения по результатам камеральной проверки, и также действия, о которых говорится в п. 3 ст. 88 НК РФ (в частности направление налогоплательщику требования с запросом о представлении дополнительных сведений или пояснений).

*(3) Форма акта и требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.