Бухгалтерский и налоговый учет расходов по обслуживанию кредита (Т.Н. Нефедова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2013 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов по обслуживанию кредита

Закончился 2012 год, и компании формируют годовую отчетность. Развитие бухгалтерского учета нацелено на сближение российских принципов бухгалтерского учета и принципов МСФО. Среди последних одним из основополагающих является приоритет экономического содержания перед юридической формой. Однако в большинстве ПБУ все же юридическое оформление главенствует над экономическим содержанием. В данной статье рассмотрен вопрос об отражении расходов по обслуживанию и содержанию овердрафта в целях бухгалтерского и налогового учета.

Ситуация

Между компанией и банком заключено соглашение о предоставлении кредита в форме овердрафта (далее по тексту - Соглашение). По условиям Соглашения компания-заемщик уплачивает банку комиссию за сопровождение кредита в размере 1% годовых. Комиссия за сопровождение кредита рассчитывается исходя из суммы задолженности по основному долгу в порядке, определенном для начисления процентов за пользование кредитом. Комиссия за сопровождение кредита уплачивается заемщиком в сроки и в порядке, которые предусмотрены для уплаты процентов за пользование кредитом.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет расходов по описанной ситуации.

Общие положения

Согласно п. 1 ст. 850 ГК РФ в случаях, когда согласно договору банковского счета банк выдает платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа.

Предоставление банками кредитов в форме кредитования счета именуется овердрафтом (пп. 3 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)*(1)).

Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются правилами о займе и кредите (гл. 42 ГК РФ), если в договоре банковского счета не указано иное (п. 2 ст. 850 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации комиссия за сопровождение кредита рассчитывается в порядке, предусмотренном для начисления процентов, и зависит от суммы фактически полученных компанией кредитных средств и от продолжительности их использования. То есть комиссия фактически является скрытой процентной ставкой.

Одним из требований, соблюдение которых должна обеспечить учетная политика организации, является требование приоритета содержания перед формой, предполагающее отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы (юридического оформления), сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(2)). В силу данного требования комиссия банка за сопровождение кредита должна отражаться как процентный расход. В то же время из самих положений Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) вытекает, что они в большей степени ориентированы на юридическую форму и требования к оформлению документации.

Статьей 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусмотрено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям определяются кредитной организацией по соглашению с клиентом. Следовательно, комиссия банка может быть установлена любым способом, в том числе и в процентах.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов причитающиеся по полученным кредитам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Отражение комиссии банка по сопровождению кредита на счете 66 или 67 не предусмотрено.

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3). Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 к расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам.

В дополнительные расходы по займам включены:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Итак, перечень дополнительных расходов является открытым. Комиссия банка по сопровождению кредита непосредственно связана с получением кредита и относится к дополнительным расходам.

Рекомендуем учитывать комиссию банка на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с оформлением следующей записи: Дебет 91-2, Кредит 76 (60) - начислена комиссия по сопровождению кредита.

В пункте 6 и абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008 предусмотрено два способа списания дополнительных расходов по займам:

- единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6);

- равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8).

Порядок признания дополнительных расходов по займам следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

Расходы на оплату услуг банка могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В то же время в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что расходы в виде процентов, начисленных по договору кредита, определяются согласно ст. 269 НК РФ. А статья 269 НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.

В пункте 3.5 Положения о порядке начисления процентов*(4) отмечено, что проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Понятие процентов для целей налогообложения закреплено в ч. 1 НК РФ: исходя из п. 3 ст. 43 процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

По условиям Соглашения комиссия рассчитывается исходя из суммы задолженности по основному долгу и за фактическое время пользования заемными средствами, поэтому для целей налогообложения приравнивается к процентам, даже если и названа комиссией.

Позиция контролирующих органов такова: если вознаграждение банку определяется в процентах от суммы задолженности по кредиту, то оно относится к процентам по долговым обязательствам с учетом нормирования по ст. 269 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145, от 16.02.2011 N 03-07-08/43, УФНС по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065625@).

В арбитражной практике сложилась иная точка зрения, согласно которой комиссионное вознаграждение банку за открытие кредитной линии и ее обслуживание можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме, то есть без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (постановления ФАС МО от 23.05.2012 N А40-43771/11-90-188, от 14.07.2011 N КА-А40/5643-11, от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2, ФАС СЗО от 15.06.2009 N А13-9281/2008, ФАС ПО от 17.03.2009 N А57-22510/2007 *(5), ФАС УО от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7, ФАС ЗСО от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35) и др.). При этом необходимо отметить, что судами рассматривались расходы, связанные с комиссией банка за ведение и обслуживание ссудного счета, а не за сопровождение кредита, тогда как плата за ведение ссудного счета не зависит от фактического времени пользования заемными средствами. Таким образом, приведенная судебная практика в рассматриваемой ситуации не может быть использована в качестве основания для списания комиссии банка в полном объеме при расчете налога на прибыль.

В целях налогообложения комиссия за сопровождение кредита учитывается в качестве процентов по долговым обязательствам с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

От редакции! Дополнительно см. статью Р.Е. Грачевой "Кредитная линия и линия "овердрафт" в бухгалтерском учете компании-заемщика", N 23, 2010.

Т.Н. Нефедова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(4) Утверждено ЦБ РФ 26.06.1998 N 39-П.

*(5) Определением ВАС РФ от 08.07.2009 N ВАС-8042/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.