Изменение стоимости продукции: право, налоги, учет (М.О. Денисова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Изменение стоимости продукции: право, налоги, учет

Ни у кого не возникает сомнений в том, что изменение гражданско-правовых обязательств участников любой сделки друг перед другом в большинстве случаев является фактом хозяйственной жизни, влияющим на финансовое положение (финансовый результат) обоих, а потому признается объектом бухгалтерского учета. Кроме того, изменение некоторых условий может повлиять и на налоговые обязательства сторон договора перед бюджетом. Например, если рассматривать влияние изменения стоимостных параметров сделки на данные бухгалтерского и налогового учета, то их взаимосвязь очевидна. Обозначить ее мы и попытаемся в настоящей статье.

Правовая форма

На основании действующей редакции ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено самим кодексом, другими законами и даже договором (п. 1 ст. 450). Иными словами, если в ГК РФ, других законах или самом договоре не содержится запрета на пересмотр его условий, следует считать, что стороны вправе изменить договор после его заключения. Наверное, читатели уже в курсе, что законодатель ведет серьезную работу по совершенствованию гражданского законодательства в целом и данного документа в частности. Так, проект Федерального закона N 47538-6 "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации" уже благополучно прошел первое чтение в Госдуме 27.04.2012. Согласно проекту поправки планируется внести и в отдельные положения ст. 450 ГК РФ, а именно в части предоставления сторонам договора возможности по взаимному согласию изменить договор, если это не запрещено кодексом или законом. Договор как ограничитель воли хозяйствующих субъектов уже не фигурирует в данной норме. Что же касается правил изменения конкретных условий договора, в частности цены, то они конкретизированы в ст. 424 ГК РФ и, судя по содержанию проекта Федерального закона N 47538-6, не подлежат пересмотру в будущем. В силу п. 2 указанной нормы изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке. Относительно изменения цены товара по договору купли-продажи (обращаем внимание, что речь идет именно о стоимостной оценке предмета договора, а не о более широком понятии "цена договора"*(1)) есть указания в п. 3 ст. 485 ГК РФ (также планируют оставить без изменений): если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т. п.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. Данное правило применяется, если иное не установлено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором и не вытекает из существа обязательства.

Таким образом, следует констатировать тот факт, что общие нормы Гражданского кодекса не ограничивают хозяйствующих субъектов в праве изменить договор (отдельные условия договора) после его заключения. Однако положения специальной ст. 485 ГК РФ явно свидетельствуют, что для изменения цены товара необходимы определенные экономические предпосылки (такие, как, например, изменение показателей, влияющих на себестоимость). Данное предположение подтверждается отдельными судебными решениями, где условие договоров о повышении цены товара на некий процент начиная с того момента, когда покупатель должен был его оплатить, но не оплатил, квалифицируется как согласование условия о неустойке и не является по своей сути изменением цены договора в смысле, придаваемом ему п. 2 ст. 424 и п. 3 ст. 485 ГК РФ (Постановление ФАС СЗО от 27.02.2012 по делу N А56-20021/2011). В этом случае увеличению подлежит не цена товара, а общая сумма задолженности покупателя перед поставщиком. К аналогичному выводу пришли судьи ФАС ПО в Постановлении от 01.02.2011 по делу N А12-7887/2010. Справедливости ради отметим, что по данному конкретному вопросу существует и иное мнение, также обозначенное на уровне арбитражных судов, заключающееся в том, что увеличение задолженности за товар ввиду его несвоевременной оплаты вполне может рассматриваться как пересмотр его цены. Автору эта позиция не близка.

Здесь уместно вспомнить, что в договорной практике широко применяются как системы штрафов за неисполнение сторонами своих обязательств, так и стимулирующие программы, поощряющие тех, кто неукоснительно выполняет свои договорные обязательства, порой даже с опережением (например, с опережением графика платежей, закупок и т.д.). Казалось бы, квалификация и тех, и других инструментов должна быть одинаковой и, если существуют прецеденты признания мер, направленных на укрепление платежной дисциплины, начислениями компенсационного (штрафного) характера, должны быть и решения о том, что стимулирующие премии и прочие выплаты по результатам уже свершившихся поставок также являются самостоятельными величинами, пусть и влияющими на общий объем средств поставщика, вырученных от реализации товара, но не изменяющими цену товара. К сожалению, формировать соответствующую подборку судебных решений с такими выводами на сегодняшний день бесперспективно, поскольку в феврале 2012 года Президиум ВАС в Постановлении N 11637/11 констатировал тот факт, что выплата покупателям премий (в частности, за достижение определенного объема закупок) является разновидностью торговых скидок и изменяет стоимость товаров, приобретение которых и обусловило получение покупателем определенного денежного поощрения. Не вдаваясь в подробности данного дела, поясним, что судьи настаивают именно на изменении стоимости, причем стоимости тех товаров, которые были отгружены в прошлом, следовательно, товаров, по реализации которых уже сформированы показатели выручки (у поставщика) и фактической себестоимости (у покупателя), начислен НДС, применены налоговые вычеты и т.д. В связи со всеми обозначенными моментами весьма актуален вопрос, должна ли гражданско-правовая сущность указанных штрафных и поощрительных операций (квалифицируемых судьями в качестве операций по изменению стоимости товаров) предопределять их учет и налогообложение. Позволим себе предположить, что не должна.

Любопытный факт. Изучая вопрос о том, насколько обязательны для хозяйствующих субъектов выводы, содержащиеся в судебных решениях, относительно толкования и применения тех или иных норм закона, автор обнаружил интересную вещь. Однозначного ответа на этот вопрос не существует. Например, автор статьи "Судебный прецедент как источник права в правовой системе России" ("Современное право", N 4, 2011) Д.А. Пашинцев отмечает, что в советское время господствовал нормативистский подход к праву, отсюда и устойчивое понимание источника права как внешней формы выражения правовых норм. Поэтому нередко в комментариях экспертов можно встретить утверждение, что в российском законодательстве источником права является закон и содержание судебных актов в части толкования его норм не является обязательным для всех. Однако в той же статье отмечено, что сегодня уже нельзя недооценивать роль судебного прецедента при определении источника права.

Экономическое содержание

Допустим, мы являемся прогрессивно мыслящими хозяйствующими субъектами и отождествляем судебный прецедент с источником права. С одной стороны, это позволяет утверждать, что соответствующим образом согласованное увеличение задолженности покупателя в зависимости от просрочки оплаты товара или, напротив, предоставление покупателю стимулирующей премии за достижение определенного объема закупок есть изменение цены товара, такова правовая сущность данных действий.

С другой стороны, по факту изменения цены товаров, операции по реализации и оприходованию которых уже "проведены" в учете поставщика и покупателя, необходимо сформировать соответствующие записи. Какие счета при этом следует задействовать? Неужели показатели выручки от реализации товаров (дебиторской задолженности покупателей) и фактической себестоимости приобретенных товаров нужно пересмотреть?

Прежде чем ответить на поставленные вопросы, разберемся с единством формы и содержания хозяйственной операции рассматриваемой категории. Это важно, поскольку п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предписывает отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Аналогичное требование применяется в МСФО.

Так каково же экономическое содержание рассматриваемых нами операций? Каким является истинное намерение поставщика, инициирующего согласование такого положения договора, на основании которого стоимость товара подлежит ежедневному пересчету, в случае если покупатель просрочит оплату? Не вызывает сомнений то, что поставщик в первую очередь преследует цель взыскать с покупателя денежные средства в большем размере, чем ожидалось изначально. Все внешние и внутренние факторы, условия и обстоятельства сделки купли-продажи товара на момент ее заключения и исполнения поставщиком уже сработали и остаются неизменными, а вот имущество (денежные средства) поставщика, незаконно удерживаемое покупателем, обесценивается. Таким образом, автор склонен считать, что в экономическом смысле поставщик вряд ли стремится повысить стоимость реализованного товара. Скорее, он пытается индексировать задолженность покупателя.

Что здесь можно добавить с позиции покупателя? При каких обстоятельствах он, принимая подобное предложение поставщика, действительно стремится к тому, чтобы стоимость приобретенного им товара была увеличена? На наш взгляд, маловероятно, что покупатель желает повышения стоимости товара. Более того, подписывая подобное условие договора, юридически грамотный хозяйствующий субъект всегда рассчитывает на то, что в суде он сможет его оспорить, переквалифицировать.

Теперь разберем ситуацию с поощрением покупателя, причем по факту выполнения им определенных условий договора поставки (самое распространенное поощрение за объем закупок). Имеются ли здесь экономические предпосылки для пересмотра цены именно того товара, который уже продан? Думаем, что нет. Позволим себе предположить, что на момент заключения договора и момент достижения определенного объема продаж финансово-экономические показатели (рентабельность, окупаемость затрат и т.д.) поставщика по сделке отличаются друг от друга, что позволяет ему принять решение "вернуть" часть полученной прибыли покупателю. Ведь если бы такой сценарий развития событий был известен заранее, наценка поставщика на реализуемый товар могла быть меньше. Кроме того, необходимо учесть, что поставщик, премируя покупателя за достигнутые показатели, безусловно, смотрит в будущее, пытаясь укрепить и развить возникшие взаимосвязи.

К сведению. Рекомендуем критически относиться к последним утверждениям судей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2012 N 09АП-25791/2011-АК), отрицающих наличие встречных действий и взаимного интереса у покупателя и поставщика в процессе наращивания объема закупок, и применять их сугубо в том контексте, в котором они имеют место в приведенном судебном акте: покупатель получает от поставщика премию за действия, совершенные исключительно в собственном интересе (речь идет о приобретении определенного количества товара), а не за услугу, оказанную поставщику. То, что последний при этом получает косвенный экономический эффект, связанный с увеличением объема продаж, правовой сути операции не меняет.

Каковы экономические предпосылки покупателя? Безусловно, он стремится в первую очередь к увеличению своих экономических выгод, в данном случае - в виде притока денежных средств, а не экономии затрат. Ведь затраты на приобретение товара уже понесены, их величина была приемлема для покупателя на момент заключения сделки. Более того, возможно, на дату получения премии товар, за закупку которого поощряется покупатель, уже реализован или отпущен в производство и принес покупателю ожидаемый экономический эффект. Так что при заключении договора с условием о премировании покупатель, скорее всего, будет нацелен на получение экономической выгоды именно в виде денежных средств (иного имущества).

Получается, что во всех рассмотренных ситуациях экономическое содержание операций не соответствует их правовой форме, поэтому всерьез говорить о необходимости формирования в учете данных, свидетельствующих об изменении цен реализованных (приобретенных) товаров, не приходится. А вот действия, направленные на пересмотр размера обязательств покупателя перед поставщиком (если они еще не исполнены), вполне очевидны.

Теперь посмотрим, какие записи необходимо сделать в бухгалтерском учете поставщика и покупателя, полагаясь на сформулированные выводы.

Учет и налогообложение операций у поставщика

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" в бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6). При этом величину дебиторской задолженности следует определять исходя из цены, установленной договором, заключенным между организацией и покупателем (заказчиком) (п. 6.1), с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.3).

Данные положения полностью соответствуют тем, которые применяются в международной практике. Так, согласно МСФО (IAS) 18 "Выручка" сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием (п. 10). Вместе с тем в п. 11 указанного стандарта дано важное уточнение: если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. В качестве примера приводится предоставление покупателю беспроцентного кредита. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. При этом разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом по правилам МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Попробуем провести параллели. В том случае, когда поставщик и покупатель согласовали условие об увеличении цены товара на определенный процент в зависимости от просрочки платежа, по сути, поставщик дает понять, что удержание денежных средств, эквивалентных стоимости поставленного товара, для покупателя будет платным. Однако признать в учете такую операцию по аналогии с операцией финансирования (по правилам начисления процентов за пользование денежными средствами) было бы неверным. Ведь поставщик, как и любой другой хозяйствующий субъект, должен выполнять требование осмотрительности, закрепленное в п. 6 ПБУ 1/2008, а именно обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. В данном случае условия для признания дохода (в том числе процентного) не выполняются. Напомним, что согласно п. 12 и 16 ПБУ 9/99, чтобы в учете организации появился доход по сделке, необходимо одновременное выполнение нескольких условий. В частности, организация должна иметь право на получение дохода, его сумма может быть определена и должна присутствовать уверенность в том, что экономические выгоды организации будут увеличены. Имеет ли поставщик безусловное право на получение такого дохода? Нет. Напомним, суды могут постановить, что стороны договора фактически согласовали положение о неустойке, а значит, размер дополнительных выплат за просрочку платежа может быть пересмотрен в порядке ст. 333 ГК РФ и на выходе сумма к уплате может быть совсем не та, что согласована сторонами в договоре.

Когда же у поставщика возникнут основания для признания в учете суммы дополнительного дохода "за просрочку"? Очевидно, только тогда, когда покупатель подтвердит готовность совершить соответствующую оплату в определенной сумме.

Пример 1

Поставщик отгрузил покупателю товар на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). В договоре с покупателем согласовано условие о ежедневном увеличении цены отгруженного товара в случае допущения просрочки платежа на 0,01% в день. Покупатель оплатил товар спустя шесть месяцев после обозначенной в договоре даты. Договорное увеличение цены составило 21 240 руб. Чтобы взыскать его с покупателя, поставщику пришлось обратиться в суд. Решением суда данное условие договора было признано условием компенсационного характера, а размер компенсации понижен до 5 900 руб.

В учете поставщика будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату реализации
Сформирована выручка от реализации товара	62	90-1	1 180 000
Начислен НДС	90-3	68	180 000
На дату вступления в силу судебного решения
Признана плата за просрочку платежа	76	91-1	5 900

Налоговики при проведении проверки могут обратить внимание, что в соответствии с формулировками договора стороны согласовали именно увеличение цены. Это может спровоцировать вынесение требования о доначислении НДС с суммы присужденной поставщику компенсации (в нашем случае налог составит 900 руб.) на основании п. 10 ст. 154 НК РФ и подаче уточненной налоговой декларации по НДС за период, к которому относится отгрузка спорного товара. По мнению автора, при наличии соответствующего решения суда у поставщика будет достаточно аргументов, чтобы опровергнуть такое требование. При добровольном перечислении покупателем платы за просрочку поставщику, возможно, придется судиться, но уже с налоговой инспекцией. Причем в рамках разрешения такого спора не приходится утверждать, что судьи встанут на сторону поставщика. Так что осторожным налогоплательщикам можно порекомендовать доначислить налог (Дебет 91-2 Кредит 68) по факту признания соответствующей платы. Хотя, по мнению автора, это не соответствует ни правовой форме операции, ни ее экономическому содержанию.

Теперь посмотрим, как должен действовать поставщик, если он поощряет своих покупателей, в сущности, "возвращая" им в определенный момент часть полученной экономической выгоды в виде премии. Еще раз подчеркнем, что для целей бухгалтерского учета мы не рассматриваем такое условие договора как истинное желание поставщика уменьшить стоимость реализованных ранее товаров.

По мнению автора, обязательство поставщика выплатить покупателю премию при определенном стечении обстоятельств относится к категории оценочных. Так, согласно п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" оценочное обязательство (обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) может возникнуть в том числе в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5):

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Полагаем, что поставщик, приняв на себя обязательство по выплате покупателю премии, не может избежать его исполнения (естественно, законным путем), но вправе обоснованно оценить это обязательство, уверенность в уменьшении экономических выгод присутствует.

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета затрат (счетов 20-29), или счета 91 "Прочие доходы и расходы", или счета учета соответствующего актива.

Оценке таких обязательств в ПБУ 8/2010 посвящен целый раздел. Отметим лишь то, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15). Списывается оценочное обязательство в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано (п. 21).

Пример 2

Между поставщиком и покупателем заключен договор поставки с условием о вознаграждении по достижению определенного объема закупок. Согласно условиям договора поставщик по состоянию на 31 декабря подводит итоги сотрудничества и при условии соблюдения покупателем в течение года платежной дисциплины и приобретении товара на общую стоимость 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) обязуется выплатить покупателю стимулирующую премию в размере 5% от общей стоимости отгруженного в его адрес товара. Обязательство поставщика подтверждается уведомлением, в котором он сообщает покупателю о выплате премии, ее сумме и других существенных данных.

Покупатель достиг необходимого для премирования объема закупок по итогам девяти месяцев текущего года. К концу года объем продаж в его адрес увеличился до 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.).

В учете поставщика будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По итогам девяти месяцев отчетного года
Сформирована выручка от реализации товаров	62	90-1	1 180 000
Начислен НДС	90-3	68	180 000
Признано оценочное обязательство по выплате покупателю премии (1 180 000 руб. х 5%)	91-2	96	59 000
По итогам года и факту уведомления покупателя о выплате премии
Списано оценочное обязательство	96	76	59 000
Сформирована общая сумма задолженности перед покупателем по выплате премии ((1 770 000 руб. х 5%) - 59 000 руб.)	91-2	76	29 500
По факту выплаты премии
Перечислена премия покупателю	76	51	88 500

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, выплачиваемые премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость пересчета налоговой базы по НДС у поставщика и сумм налоговых вычетов у покупателя. Это означает, что поставщик может принять решение о составлении корректировочного счета-фактуры и заявлении на его основании налоговых вычетов (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ), эквивалентных сумме налога "в теле" премии (в нашем случае это 13 500 руб.). Тогда по факту уведомления покупателя и составления корректировочного счета-фактуры поставщик сформирует запись Дебет 68 Кредит 91-1.

Учет и налогообложение операций у покупателя

Первое, на чем хотелось бы остановиться, - это положения действующего ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" о неизменности фактической себестоимости МПЗ (в рассматриваемой ситуации ее образуют суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором), в которой они приняты к бухгалтерскому учету (п. 12). Считаем уместным обратиться еще и к проекту ПБУ "Учет запасов" (размещен на официальном сайте Минфина), поскольку существует мнение, что данный документ изменит положение вещей. Действительно, в тексте проекта отсутствует упоминание об изменении фактической себестоимости МПЗ. Однако это не означает, что фактическую себестоимость запасов можно корректировать в зависимости от тех или иных обстоятельств. Текущая оценка запасов на отчетную дату действительно может отличаться от фактической. Так, если чистая стоимость продажи запасов (расчетная продажная цена за вычетом расчетных затрат на продажу) ниже их себестоимости, запасы должны уцениваться. Аналогичные правила закреплены в МСФО (IAS) 2 "Запасы", но к пересмотру фактической себестоимости, по мнению автора, не имеют никакого отношения.

Вместе с тем, если договором закреплено условие об увеличении цены товара за просрочку платежа, покупателю, нарушившему сроки оплаты товара, следует задуматься о необходимости отражения в учете оценочного обязательства. В зависимости от конкретных обстоятельств и факторов момент признания такого обязательства и его оценка могут быть различны.

Пример 3

Покупатель принял от поставщика товар на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), но не оплатил его в установленный срок. В силу договора цена товара увеличивается на 0,01% за каждый день просрочки платежа. Покупатель оплатил товар спустя шесть месяцев после обозначенной в договоре даты. Договорное увеличение цены товара составило 21 240 руб. Покупатель, основываясь на анализе арбитражной практики, пришел к выводу, что, вероятнее всего, при обращении поставщика в суд с него будет взыскана компенсационная выплата в сумме 5 000 руб. На дату осуществления расчетов за товар в указанной сумме было отражено оценочное обязательство. Решением суда данное условие договора действительно было признано условием компенсационного характера, размер компенсации составил 5 900 руб.

В учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату принятия товара
Оприходован товар, сформирована его фактическая себестоимость	10	60	1 000 000
Отражен "входной" НДС	19-3	60	180 000
НДС принят к вычету	68	19-3	180 000
На дату проведения расчетов
Перечислена поставщику задолженность за товар	60	51	1 180 000
Признано оценочное обязательство	91-2	96	5 000
На дату вступления в силу судебного решения
Списано оценочное обязательство	96	76	5 000
Сформирована задолженность перед поставщиком в полной сумме	91-2	76	900

Если поставщик согласится с фискальным подходом к классификации полученной компенсационной выплаты и сочтет нужным увеличить налоговую базу по НДС, выставив покупателю соответствующий корректировочный счет-фактуру, последний сможет использовать право на дополнительный налоговый вычет (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ) и тогда вместо последней корреспонденции (Дебет 91-2 Кредит 76) сформирует запись (Дебет 68 Кредит 76) на сумму 900 руб.

Относительно ситуации с получением стимулирующей премии отметим, что здесь уже для покупателя срабатывает принцип осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Доход в виде премии подлежит признанию в учете в качестве иного поступления (п. 16 ПБУ 9/99) по мере образования. По мнению автора, в рассматриваемой ситуации меру образования дохода в виде премии за выполнение определенных условий договора поставки необходимо определять по общим правилам, закрепленным для признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99). То есть покупателю необходимо определить, в какой момент он становится обладателем права на премию, уверен в ее получении, может определить ее размер. Здесь все зависит от особенностей договора поставки в части условий премирования.

Пример 4

Согласно условиям договора поставки по состоянию на 31 декабря поставщик подводит итоги сотрудничества. Если в течение года покупатель не нарушал платежную дисциплину и осуществил закупку товара на общую сумму не менее 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), ему полагается премия в размере 5% общей стоимости принятого от поставщика товара. Готовность поставщика выплатить премию подтверждается соответствующим уведомлением. Указанный объем закупок достигнут по итогам девяти месяцев текущего года. За год объем закупок составил 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.).

Поскольку покупатель вплоть до конца года и получения такого уведомления не может гарантировать абсолютную платежную дисциплину и полное отсутствие с его стороны прецедентов возврата товара, принятого ранее от поставщика (по разным причинам: претензии к качеству, ассортименту и т.д.), он пришел к следующему выводу: до получения уведомления от поставщика его обязательство по уплате премии в учете покупателя не признается.

В учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По итогам девяти месяцев отчетного года
Оприходован товар, сформирована его фактическая себестоимость	10	60	1 000 000
Отражен "входной" НДС	19-3	60	180 000
НДС принят к вычету	68	19-3	180 000
По итогам года и факту получения уведомления о выплате премии
Оприходован товар, приобретенный в IV квартале года, и сформирована его фактическая себестоимость (1 500 000 - 1 000 000) руб.	10	60	500 000
Отражен "входной" НДС (270 000 - 180 000) руб.	19-3	60	90 000
НДС принят к вычету	68	19-3	90 000
Сформирована задолженность поставщика по выплате стимулирующей премии (1 770 000 руб. х 5%)	76	91-1	88 500
По факту получения премии
Получена премия на расчетный счет	51	76	88 500

Если следовать логике Президиума ВАС (см. Постановление от 07.02.2012 N 11637/11), то по факту получения уведомления о выплате премии покупатель, руководствуясь пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету, эквивалентный сумме налога с премии (в нашем случае это 13 500 руб.), и сделать проводку Дебет 91-2 Кредит 68. Однако необходимо учитывать, что Минфин по-прежнему настаивает на отсутствии оснований для увеличения в данном случае начислений в бюджет (см. Письмо от 17.05.2012 N 03-07-14/52). Однако действия налоговиков в ходе контрольных мероприятий свидетельствуют о том, что они намерены руководствоваться позицией Президиума ВАС, а не Минфина, поэтому вынуждены признать, что в случае отказа от восстановления НДС организация подвергнет себя дополнительным налоговым рискам.

* * *

В статье предпринята попытка развеять миф о том, что учет хозяйственных операций осуществляется исходя из их гражданско-правовой сущности и, если договор гласит, что стороны при наступлении определенных событий меняют цену товара, именно это и следует показывать в учете. Применение такого подхода встречается повсеместно, тогда как одно из основных допущений учетной политики заключается в приоритете экономического содержания операции над ее правовой формой. При этом порой невозможно понять, почему поставщику или покупателю выгодно менять цену, а не согласовывать неустойку.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К примеру, в п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ" обозначено, что цена договора поставки продовольственных товаров и цена товаров, реализуемых в рамках такого договора, могут различаться на сумму вознаграждения, которую поставщик обязуется выплатить покупателю по достижению определенного объема продаж.